来源：中国税务报 作者： 包关云 发布日期：2019—05—06
自用房产的房产税计算关键是房产原值的确定。如果建筑物分地上与地下两部分，土地出让金如何在地上建筑物与地下建筑物之间划分，怎样确定两者的房产原值，税法规定的不甚明确。
有些建筑物使用一段时间以后，如遇到土地规划的调整，那么土地出让金如何在两者之间的划分？本文以土地规划调整后，补缴的土地出让金在建筑物地上与地下部分的计税原值如何划分为例，解析土地出让金的划分方法不同，企业缴纳的房产税也不同。
案例：某企业2013年支付土地价款5000万元，拍得土地使用权面积14000平方米，规划容积率2.5，支付45000万元建安费用，建成商业房产地上7层，建筑面积共35000平方米（计容面积），配套地下一层建筑面积10000平方米（不计容面积）。2015年1月1日投入使用，楼上7层全部出租，地下室自用。随着城市的发展，2018年初经当地政府批准，将原建成的地下室5000平方米调整为商业用途，剩余的5000平方米仍为配套。整个项目容积率调整为2.857，补缴土地出让金1500万元，发生改建费用500万元。假设忽略改建时间，当地规定原值扣除比例为30%，自用的地下建筑以房屋原价的80%作为应税房产原值。那么，该地下室在2015年～2018年每年应缴纳的房产税分别为多少？
一、房产价值的计价
要确定地下部分的房产税，主要就是确定地下室的房产原值。自建房产原值主要由建安成本与土地使用权取得成本组成。
1.建安成本的分摊相对简单，地上建筑和地下建筑能分清的按照各自的建安成本各自归集，不可区分的建安成本按地上地下建筑面积比例分摊。
2.土地出让金一律按照建筑面积分摊显然不合理。根据规划要求，建筑面积分为计容建筑面积与不计容建筑面积，计容建筑面积的建筑物能颁发注明土地使用权面积与建筑面积的不动产权证，不计容建筑面积一般情况是不颁发不动产权证。整个项目土地出让金是按照计容建筑面积来计算（土地使用权面积×容积率），那么，分摊土地使用权的建筑物分摊土地出让金，没有分摊土地使用权的建筑物不分摊土地出让金是比较合理的。
二、房产税的计算
按照上述对不同成本项目计入房产原值的方法，计算上述案例中2015年～2018年的房产税如下：
1.规划调整前房产税的计算
2015年～2017年每年房产税的计算过程都相同。
每年地上部分确定的房产原值＝5000＋45000÷（35000＋10000）×35000＝5000＋35000＝40000（万元）。
由于该房产用于出租，应按照每年取得租金的12%缴纳房产税。
地下室确定的房产原值＝45000÷（35000＋10000）×5000＝10000（万元）。
根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税〔2005〕181号)规定，与地上房屋相连的地下建筑与地上建筑视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定征收房产税。
2015年～2017每年缴纳房产税＝10000×（1－30%）×1.2%＝84（万元）。
2.规划调整后房产税的计算
因改建地下室增加建安费用500万元全部用于改变商业用途部分，地下室应分摊的建筑成本为10500万元（10000＋500）。规划调整后，土地出让金如何在地上地下之间进行分摊有以下两种计算方式：
（1）对补缴的土地出让金全部归入地下5000平方米部分，原土地出让金5000万元部分仍全部计入地上部分，则地上部分的房产原值与规划调整前一致为40000万元。
地下部分的房产原值＝1500＋10500＝12000（万元）
2018年应缴纳房产税＝12000×（1－30%）×1.2%=100.8（万元）。
（2）以所有土地出让金按照调整后的全部计容建筑面积重新分摊。
地上部分的房产原值＝（45000＋5000＋1500）÷（35000＋10000）×35000＝40055.55（万元）。该房产仍全部用于出租，按每年取得租金的12%缴纳房产税。
地下部分的房产原值＝（5000＋1500）÷（35000＋5000）×5000＋10500＝11312.5（万元）。
2018年应缴纳房产税＝11312.5×（1－30%）×1.2%＝95.025（万元）。
本文观点
笔者认为，第一种分摊方式较合理。理由为：补缴的土地出让金本身就是因为地下室部分由原来的配套调整为商业用途所致，与地上部分界限清晰。上述两种方式的计算，对不同的房产因规划调整的力度与改建费用不同，并不一定是第一种方式比第二种方式计算的房产税多。
这里要说明的是按照财税〔2005〕181号文件规定，如果涉及到的地下室与地上房屋不相连，那么本案例中地下室的房产税要按照房屋原价的80%计入房产计税原值来计算，即调整前为67.2万元[10000×80%×（1－30%）×1.2%]，调整后为80.64万元[12000×80%×（1-30%）×1.2%]。
