来源：中国税务报 作者：谢利疆 发布时间：2017-05-02
税收征管法第四十五条确定了税收优先原则，这对于明确税收的法律地位，防止税收流失具有重要意义。税收优先原则主要表现在三个方面：税收优先于无担保债权；税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权；税收优先于罚款、没收违法所得。但在现实中，因出现“最高额抵押”的情形，税收优先权的适用出现了争议。
税收优先原则在现实中遇到了“最高额抵押”的挑战。
何谓最高额抵押？这是一种为将来发生的债权提供担保的方式，设定时不以主债权的存在为前提，担保抵押期间最高债权额度内将要发生的债权。
司法案例：
税收优先受偿权未得到法院支持
2010年10月28日，A公司以一处自有房地产为抵押物，与B银行签订一份最高额抵押合同，约定担保的主债权为自2010年10月28日~2013年10月27日期间，在人民币516万元最高余额内，B银行依据与A公司签订的本外币借款合同等享有的对A公司的债权，抵押担保范围包括主债权本金、利息、罚息和违约金等。B银行主债权存在其他担保的，不论该担保是由债务人提供还是由第三方提供，B银行有权自行决定实现担保的顺序。
2010年11月1日，双方办理了抵押登记。2012年12月1日，双方签订一份小企业借款合同，A公司向B银行借款500万元，期限一年，担保方式为最高额抵押加最高额保证，具体对应上述最高额抵押合同和一份最高额保证合同。
2011年1月~2012年6月，A公司欠税40万元。2013年11月，A公司资金链断裂，无力偿还B银行到期债务。2014年5月，A公司抵押的房地产被C区法院依法拍卖，拍卖所得不足以清偿A公司欠B银行的债务及利息。税务机关向法院申报了对A公司的税收债权，并就优先受偿税收债权作了书面说明。C区法院执行庭在债务初次分配时，支持税收债权优先。但B银行不认同，向C区法院提起诉讼，法院一审判决税收债权没有优先受偿权。税务机关不服，向市中级人民法院提起上诉，二审维持一审判决。
争议焦点：
最高额抵押能否排斥税收优先受偿
B银行认为，本案中，税收没有优先受偿权。
理由是，最高额抵押是为将来发生的债权提供担保，设定时不以主债权的存在为前提，是担保将来债权的抵押权，也即在抵押期间、最高债权额度内将要发生的债权。抵押权在签订最高额抵押合同后依法办理抵押登记时生效。
物权法第二百零三条规定：“为担保债务的履行，债务人或者第三人对一定期间内将要连续发生的债权提供财产担保的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，抵押权人有权在最高额债权内就该担保财产优先受偿。”税收征管法第四十五条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”对照来看，A公司与B银行签订的最高额抵押合同，约定担保的主债权为自2010年10月28日~2013年10月27日期间，在516万元最高余额内，已于2010年11月1日办理抵押登记。因此A公司抵押权的设立时间早于其欠税款的产生时间，依据物权法和税收征管法的相关规定，B银行的债权应优先于A公司所欠税款受偿。
税务机关则认为，对于A公司的拍卖所得，税收有优先受偿权。
理由有四。第一，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第八十三条规定：“最高额抵押权所担保的不特定债权，在特定后，债权已届清偿期的，最高额抵押权人可以根据普通抵押权的规定行使其抵押权。”该条规定很明确，意思是最高额担保只是从“不特定”转为“特定”后，才产生普通抵押的效力，而非从最高额抵押合同签订或抵押登记办妥时就产生。本案中，最高额抵押权所担保的特定债权发生时间是在2012年12月1日，而欠税发生时间早于特定债权发生时间。
第二，税收征管法第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权。本案中，A公司欠税所属时间为2011年1月~2012年6月，该标的物虽然处于担保状态（最高额抵押）但并无债权发生，是一种典型的有担保但无债权的状态，应当认为是“无担保债权”的情形。
第三，担保法第五十九条规定：“本法所称最高额抵押，是指抵押人与抵押权人协议，在最高债权额限度内，以抵押物对一定期间内连续发生的债权作担保”。物权法第二百零三条规定：“为担保债务的履行，债务人或者第三人对一定期间内将要连续发生的债权提供财产担保的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，抵押权人有权在最高额债权内就该担保财产优先受偿”。两个法律都规定了“对连续发生的债权提供财产担保的”这一要件。如果A公司在自欠税发生前至2012年12月1日有借款情形，虽然在2012年12月1日还清借款但又重新签订借款合同的，可以认定是“对连续发生的债权提供财产担保的”情形，只要其连续发生的债权在欠税发生之前，虽然争议债权发生在欠税之后，仍应该享有优先受偿权。显然，本案中，B银行不符合物权法第二百零三条规定的优先受偿情形。同时，A公司与B银行虽然签订了最高额抵押合同，但不符合担保法“连续发生的债权”这一要件，其抵押行为只能认定为物权法上的“一般抵押”。一般抵押是在债权债务实际发生后才确定的，其抵押权在实际债权成立后才生效。
第四，从主合同与从合同的关系来看，本案的抵押效力也是自2012年12月1日开始的。抵押合同作为从合同，从属于主债务合同。最高额抵押也是如此。最高额抵押设定的抵押权利，也是跟随着主债务的变化而变化：当主债务确立时，该部分的普通抵押权确立；当主债务消失时，该部分的普通抵押权也随之消失。因此，从合同法角度看，本案涉及的抵押权，其法律效力也是从2012年12月1日开始。
结案思考：
应避免最高额抵押成为逃税的工具
经过审理，一审法院和二审法院都认为，根据物权法第二百零三条和税收征管法第四十五条规定，A公司抵押权的设立时间早于其所欠税款的产生时间，B银行的债权应优先于税收债权受偿。案件以税务机关败诉而告终。
作为本案审理的旁听者，笔者认为，根据现行法律，法院的判决有其道理，但也有值得商榷之处，需要深思，否则可能会带来一些问题。比如对有关法条中的“抵押”该如何理解？对最高额抵押的有关法律含义该如何理解？本案中的最高额抵押行为是否适用税收征管法第四十五条的规定？
法院的判决依据物权法第二百零三条和税收征管法第四十五条规定作出，但笔者认为，税收征管法第四十五条所说的“抵押”，并不包括最高额抵押。理由是，担保法、税收征管法和物权法分别于1995年、2001年和2007年颁布，根据有关法条表述，担保法上的抵押即物权法上的一般抵押，从税收优先权的立法意图上看，税收征管法说的抵押也为物权法上的一般抵押，并不包括最高额抵押。这样来看，本案中，税收债权应当优先受偿。
本案中，法院判决的一个前提是，认定最高额抵押的优先受偿权在办理抵押登记后已经产生。但笔者认为，最高额抵押设定后，并不即刻产生或当然享有优先受偿权。理由是，在抵押设定后，债务人不能履行到期的债务，债权人从而获得对抵押物的优先受偿权，即抵押设定后，即产生对抵押物的优先受让权。而最高额抵押设定后，只是产生债权人在一定期限和限额内，依约设定债权后，才产生对抵押物的优先受偿权。因此，最高额抵押设定后，只有在主债权确定后，抵押权人才享有优先受偿权。本案中，主债权的发生时间迟于欠税发生时间，税收债权应优先受偿。
在现行法律环境中，由于最高额抵押的特殊性，贷款发放人易受利益驱使，为保障回收贷款本息，提早与企业签订最高额抵押合同，进行抵押登记。本案中，最高额抵押合同2010年10月28日签订，贷款却到2012年12月1日才发生，而企业欠税正好产生于贷款发生之前。如果不对有关法规细化和完善，保障税收债权优先权，有可能会造成一些企业联合银行，滥用最高额抵押这一金融工具，逃避纳税义务。建议全国人大在税收征管法及其实施细则修订中，结合实际问题对税收优先权作出细化规定。
（作者：浙江省温州市地税局龙湾分局副局长）
