来源：中国税务报 作者：姜涛 杨健 发布时间：2017年05月12日
日前，《企业所得税法》经首次修订并重新发布，其核心内容是将第九条修改为“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后3年内在计算应纳税所得额时扣除。”此次修改实现了与《慈善法》关于慈善捐赠支出结转扣除规定的衔接，是对原有税法的一种调整和完善。此举一出，此前有关困惑迎刃而解。但就此政策落实，还存在着一些问题需要研究明确。
如何理解政策适用期间
此次《企业所得税法》修改自2017年2月24日通过并公布，于当日起施行。公布之日恰逢年度汇算清缴期间，2016年的公益性捐赠支出是否可以结转扣除？如果不能，那是否需要以2017年2月24日为节点，对2017年度的公益性捐赠支出区分成两个时间段来区别对待？
笔者认为，既然此次税法修改是为了实现与《慈善法》的无缝衔接，那么政策适用期间理应与其保持一致，《慈善法》自2016年9月1日起施行，税法有关公益性捐赠准予结转扣除的规定理应适用于2016年度发生的捐赠事项，并在2017年汇算清缴期间申报享受。同时，因国家税务总局并未发文深入解读，2016年发生的公益性捐赠应以9月1日为界区别对待，即只有发生在9月1日之后的公益性捐赠才适用于结转扣除，且其扣除限额亦应按年度利润的三分之一（9月至12月，占全年月份的1/3）为基数进行计算。
如何确定结转扣除的次序
对于同一企业既存在以前年度结转至本年准予扣除的捐赠支出，本年又发生公益性捐赠支出的情形，应该先行计算扣除哪项捐赠支出，对于计算结转以后年度扣除额有巨大影响。笔者认为，由于对同一重大社会事项，在不同的法律规范中应得到最大限度的一致体现，本着鼓励发展公益性事业的目的，先行计算扣除以前年度结转至本年准予扣除的捐赠支出，有利于企业总体扩大捐赠支出扣除限额，这与广告费与业务宣传费跨年度结转扣除无限期有着本质的不同，需要重点关注。
捐赠支出结转扣除的会计处理
根据现行《企业会计准则18号——所得税》规定，除所得税准则明确规定排除的情形外，存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产；企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。由于公益性捐赠支出准予结转产生了可抵扣暂时性差异，因此应该确认为递延所得税资产并加以核算。现在举例说明如下：
（1）甲企业适用企业所得税税率为25%，2016年度利润为300万元，全年共发生符合规定公益性捐赠支出65万元，其中1月~8月发生35万元，9月至12月发生30万元。假设该企业能够保持连续盈利，其未来期间可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。则当年公益性捐赠支出应区分对待，即1月至8月公益性捐赠支出限额为24万元（300×2÷3×12%），实际支出35万元，超出限额11万元不允许税前扣除，应进行应纳税所得额调增，且为永久性差异，不能结转以后年度扣除；9月1日之后公益性捐赠支出限额为12万元（300×1÷3×12%），实际支出30万元，当年准予税前扣除12万元，其余18万元可结转扣除。因此应结合适用税率据以确定递延所得税资产为：
借：递延所得税资产——捐赠扣除结转（2016年） 45000（180000×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 45000
（2）该企业2017年度利润为50万元，发生公益性捐赠支出4万元，则应先行计算结转扣除捐赠支出6万元（50×12%），本年度发生捐赠支出结转以后年度扣除并确认递延所得税资产。2017年12月31日，账务处理为：
借：所得税费用——递延所得税费用 15000（60000×25%）
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转（2016年） 15000
借：递延所得税资产——捐赠扣除结转（2017年） 10000（40000×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 10000
（3）该企业2018年利润为30万元且未发生捐赠支出，则可继续对2016年度捐赠支出进行结转扣除3.6万元（30×12%），并仍有8.4万元（18-6-3.6）的余额可结转至2019年度扣除，账务处理应为：
借：所得税费用——递延所得税费用 9000（36000×25%）
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转（2016年） 9000
（4）该企业2019年利润为50万元，对外发生公益性捐赠支出4.5万元，非公益性捐赠支出2万元，则可继续对2016年度捐赠支出进行结转扣除6万元（50×12%），账务处理为：
借：所得税费用——递延所得税费用 15000（60000×25%）
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转（2016年） 15000
（5）2019年12月31日，应确定仍存在2016年公益性捐赠支出结转余额2.4万元（18-6-3.6-6）未扣除完毕，因已经达到结转扣除3年期限，不能再结转以后年度扣除，因此应将未扣除的递延所得税资产减记至零，账务处理为：
借：所得税费用——递延所得税费用 6000（24000×25%）
贷：递延所得税资产——捐赠扣除结转（2016年） 6000
本年度发生公益性捐赠支出可以结转至以后三年扣除，应确认递延所得税资产，账务处理为：
借：递延所得税资产——捐赠扣除结转（2019年） 11250（45000×25%）
贷：所得税费用——递延所得税费用 11250
另外仍有2017年发生公益性捐赠支出4万元结可转至2020年进行扣除，本年发生非公益性捐赠支出2万元不允许税前扣除，应全额调增应纳税所得额。
企业所得税年度申报如何填报
公益性捐赠支出结转扣除形式上类似于广告费与业务宣传费的跨年度结转扣除，账务处理可参照税前可弥补亏损事项，因此建议国家税务总局应参照上述事项调整《企业所得税年度纳税申报表（A类）》如下：
1. 《A105000纳税调整项目明细表》中第17行“（五）捐赠支出（填写A105070）”应取消对“调减金额”栏的锁定。
2. 原《A105070捐赠支出纳税调整明细表》降为附表，表号为A1050701，仍用以记载本年度捐赠支出明细；主表命名为《A105070捐赠支出跨年度结转扣除调整明细表》，用以填列公益性捐赠支出跨年度结转扣除情况。
以上述案例中甲企业2019年度汇算清缴申报为例，填列如下表。
其中第19行填入《A105000纳税调整项目明细表》中第17行“（五）捐赠支出（填写A105070）”。
如国家税务总局未修改《企业所得税年度纳税申报表（A类）》，建议企业参照上表建立公益性捐赠支出结转扣除档案，便于以后年度正确计算申报。
（作者单位：河北省承德市地税局、天津市宝坻区地税局）
