- 反避税设计 保障CRS有效施行
- 文号：无阅读：1666发文日期：2017-05-23
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来源：中国税务报 作者：刘天永 发布时间：2017-05-23
CRS指规定金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的统一报告标准，旨在通过加强全球税收合作提高税收透明度，打击利用跨境金融账户逃避税的行为。经济合作与发展组织（OECD）指出，各司法管辖区在将CRS本土化的过程中要设立反避税条款。从目前来看，已经完成CRS本地立法的司法管辖区都遵从了这一要求。
多数司法管辖区已设定相应法律
CRS有关条款提出，各司法管辖区必须设定相应的法律和程序来保证CRS顺利施行，保证相关机构和人员遵从有关申报和尽职调查程序，避免有关法规被刻意规避。司法管辖区设立反避税条款旨在防止任何金融机构、个人或中间人的任何规避CRS申报和尽职调查程序的行为。CRS不介意是在一级还是次级立法中列出反避税条款，也鼓励在指引和守则中给出施行办法。
目前，多数司法管辖区选择在税法立法中设立一般性反避税条款，再补充以特殊条款。有关条款具体如何起草，取决于各司法管辖区对反避税的认定及施行CRS的途径，可以涵盖申报和尽职调查的责任。
设计反避税条款是现实需要
一个金融机构是否被列为须申报金融机构，意味着它是否需要按照CRS的规定对其所管理账户履行繁复的尽职调查义务，收集、申报相应的信息，同时履行通知账户持有人和长期保存档案等义务。一个金融账户是否会受到尽职调查程序的审核，决定了该账户持有人或消极非金融机构控制人的相关信息是否要被收集、交换和披露。出于降低维持账户成本、避免信息被披露的考虑，金融机构或账户持有人有规避CRS的动机。
如果没有反避税条款，金融机构或账户持有人很容易规避某些责任。譬如，金融机构区分高低净值账户的标准为是否超过100万美元，而该区分发生在特定的某一个日期。账户持有人只要在该日期前将其账户中一定数额的存款转出、在该日期过后再转回，就能控制其账户在测试日的净值高低。同样，在一些司法管辖区，确定某一机构的存量账户是否要受到尽职调查的审核，取决于该账户在特定测试日的净值或结余是否超过25万美元，在测试日前后用此账户进行交易就可控制其在测试日的净值或结余，从而使得某一本应受到尽职调查的存量机构账户免于有关审查。
尽职调查和申报责任是金融机构和账户持有人或消极非金融账户控制人规避的重点，也正是反避税条款打击的重点。一个须申报的金融机构可能会建议客户将账户开设在不参加CRS的司法管辖区的关联机构中，承诺为其提供同等的服务。个人或机构也可能从须申报账户中挪取部分资金，短期存付至有关信用卡发行方发行的账户中，而该信用卡发卡方是无需进行申报的金融机构。金融机构也可能故意不创设任何电子档案，或调整电子系统，使一个账户持有人持有的多个账户无法在系统内汇总，从而降低单一账户的结余或净值以实现规避申报的目的。
一些司法管辖区的反避税实践
从目前来看，有关反避税条款一般包括3个部分：行为上设立了特定的安排，动机是达到反避税的目的，对此税收机构将视其无效并作出相应处理。英国的反避税条款最简明，即如果某人设立任何安排，且设立该安排的主要目的或主要目的之一，是为了规避任一与CRS有关的条款，则视其安排无效。
在反避税动机确定方面，各司法管辖区不尽相同，最大区别在于，有的规定只要设立安排的主要目的之一是规避责任，就会触发反避税条款。有的则规定只有当设立安排的唯一目的或多个目的中最主要的目的为规避责任时，反避税条款才会被触发。澳大利亚的条款即属后者。
在反避税条款制约的范围方面，各司法管辖区宽严不一，但都与其税收机构对有关反避税安排作出的无效化处理方式相匹配。新加坡和中国香港地区的反避税条款将金融机构或账户持有人设立的特定安排视作无效，在此情境下重新适用有关尽职调查程序和法规，衡量金融机构或账户持有人的尽职调查和申报责任。
英国和加拿大对有关避税安排的无效化处理与新加坡和中国香港地区相同，但规定制约的范围更广，涵盖了CRS涉及的全部责任。比如，在英国和加拿大，如果一个金融机构通过采取措施来规避“保存档案六年”这一要求，就会触发反避税条款，不仅有关特定安排要被视作无效，有关责任人还会被处以更多的行政处罚甚至刑罚。扩大化的制约范围，让金融机构和账户持有人更有可能犯规违法。
澳大利亚对避税安排的无效化处理更为直接、严苛：进行避税安排的金融机构会被视作须申报机构，账户持有人或消极非金融机构的控制人会被视作须申报人，其账户被视作须申报账户，直接越过了尽职调查程序而予以论断。如此严格处理，与澳大利亚的有关反避税规制相适配，其认为有关避税安排的目的是“使账户被视作免申报账户”“使金融机构被视作免申报机构”。
CRS为税收全球透明制定了规则，提供了可能。反避税条款设计，为CRS有效运行提供了保障。在这种趋势和现实环境下，金融机构及账户持有人不能存有侥幸心理，自作聪明地进行某些投机交易或避税安排。制度和规则配上现代信息技术手段，会让应税信息大白于天下。因此，合法合规地进行全球资产配置，才是正确的选择。
（作者：全国律师协会财税法专业委员会副主任兼秘书长、北京华税律师事务所主任）
