来源：中国税务报 作者：向方德 发布时间：2017年7月21日
印花税虽然是小税种，但对于少则几百元、几千万，多则几亿、十几亿甚至更多的BT项目来说，涉及的印花税就不是小数目了，应引起征纳双方的重视。
2016年，某县政府决定新修一条20千米的一级公路，为缓解筹资难问题，县政府吸引民间资本投资，采用BT（建设——移交）方式进行建设，县政府授权县交通局为该项目的业主单位。
K投资有限公司是一家私营有限责任公司，主要从事对建筑业、房地产业、工业、交通运输业及矿山等行业的投资业务。2016年7月，县交通局与K公司签订了《BT模式投资建设合同》。合同约定，K公司负责该项目投融资、工程建设的组织和管理。K公司在工程建成竣工后移交给交通局，交通局按约定支付回购价款。随后，K公司作为投资方将全部工程项目发包给Y建筑公司承建。
《BT模式投资建设合同》能否按“建筑安装工程承包合同”缴纳印花税？
1.K公司不具有建筑资质。《中华人民共和国建筑法》第十二条规定，从事建筑活动的建筑施工企业、勘察单位、设计单位和工程监理单位，应当具备下列条件：有符合国家规定的注册资本；有与其从事的建筑活动相适应的具有法定执业资格的专业技术人员；有从事相关建筑活动所应有的技术装备；法律、行政法规规定的其他条件；第二十六条规定，承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资质等级许可的业务范围内承揽工程。
K公司是一家投资公司，不具备建筑业的相关资质，该公司《法人营业执照》中的经营范围也没有工程施工内容，所以K公司不具有工程施工主体资格，不能签订《建设工程施工合同》。
2.K公司没有从事建筑施工业务。
K公司在该BT项目中负责投融资、工程建设的组织和管理，K公司没有建筑资质，也没有实际从事工程施工业务，根据建筑法的相关规定，K公司不能成为工程施工合同的总承包人。
《建筑法》第二十九条规定，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位，施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。《中华人民共和国合同法》第二百七十二条规定，建设工程主体结构的施工必须由承包人自行完成。 K公司与Y建筑公司签订的《建设工程施工合同》不是分包合同。
有观点认为，K公司不具有建筑资质，但可以将BT项目工程承包后再转包出去，这种观点与现行法律规定相悖。《建筑法》第二十八条规定，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。《中华人民共和国合同法》第二百七十二条规定，承包人不得将其承包的全部建设工程转包给第三人。现行法律禁止工程转包行为，不能按转包合同征收“建筑安装工程承包合同”印花税。
《BT模式投资建设合同》能否按“产权转移书据”缴纳印花税？
1.对“产权转移书据”征收印花税，针对的是财产所有权的转让，财产所有权包括占有、使用、收益、处分4项权利。K公司在BT投资建设期间虽然拥有占用、使用、收益的权利，但按照《BT模式投资建设合同》约定，该项目资产最终只能移交给交通局，K公司没有其他处分的权利，不具有完整的所有权，所以不能按“产权转移书据”缴纳印花税。
2.就合同性质而言，特别是实务中的BT合同，除了规定了产权移交外，还规定了其他事项（如投资额、建设规模、设计、监理、质量保证金等），将其定性为“产权转移”合同性质暂时没有相关依据。
计税依据如何确定
县交通局支付的回购价款并不单纯是工程建设款项。对于一般的工程施工而言，工程价款主要包括工程成本和工程利润两大块，施工方通过工程施工获取工程利润。在BT投资建设合同中，投资方获取的是投资利润，包括资本收益和工程管理收益等。交通局支付的BT项目回购价款包含了工程建设成本、施工方利润和投资方利润3个方面，这不同于一般的工程建设价款。
对于BT项目回收款，有的BT投资建设合同实行的总额包干制，即固定造价合同，所有费用全部包括在内；有的实行分项结算，即分别约定了项目工程价款、投资人投资回报比例、监理费和设计费等，同一凭证载有两个或者两个以上经济事项，如何适用税目税率，是按总额确定征税，还是分项确定征税？
建议
从合同种类来看，K公司与县交通局签订的《BT模式投资建设合同》属于经济合同。K公司在与县交通局办理资产移交时，需要办理资产移交手续。K公司收取BT项目回购价款时，需要给县交通局开具发票（L建筑公司不能直接开票给县交通局）。这些《BT投资建设合同》、发票等凭证，从实际情况来看，与《印花税暂行条例》规定的征税范围非常接近。
基层税务人员对此感到执法风险很大，如果对《BT投资建设合同》征收印花税，征收依据不足；不对《BT投资建设合同》征收印花税，上级税务机关、纪检监察机关、审计机关和检察机关可能会认为税务人员没有行使征税职责，造成税款流失。
因此笔者建议，国家税务主管部门对此类合同是否征收印花税、按什么税目征收、计税依据如何确定作出具体规定，以便于基层税务机关遵照执行，减少执法风险。
（作者单位：湖北省秭归县地税局）
