来源：中国税务报 作者：梁靖磊 发布日期：2019—03—19
一酒店前任经营者通过开具大头小尾发票等方式偷逃税款，接任者在酒店被查期间主动向税务机关补缴税款和滞纳金，并补开增值税发票，但稽查局不认可酒店补缴的税款，并作出了税务处理处罚决定。征纳双方起了争议。
近期，一宗行政复议案件引起笔者的注意。X酒店因对Y稽查局作出的不允许其补缴税款抵减少缴税款的处理处罚决定不服，提起行政复议。笔者认为，该案具有一定的典型性，值得探讨。
案情
为前经营者补缴税不被认可
X酒店于2015年9月发生承包经营权转让，前任经营者于2012年~2014年期间通过网上开具发票拆联打印，即发票存根联和记账联通过网上开票系统开具很小的金额，而给顾客的发票联通过自己安装的打印模块开具较大金额发票，造成大头小尾发票。同时，X酒店采取收入不入账、隐瞒收入等手段偷逃税款，2012年~2014年期间共计少申报营业收入约220万元，少缴营业税及附加约13万元。大头小尾发票、收入不入账涉及两家客户，其中甲客户涉及金额约为88万元，乙客户涉及金额约为132万元。
2016年5月，X酒店被当地稽查局检查。在被稽查局检查的次月即2016年6月，X酒店到主管地税机关补充申报98万元营业收入，并补缴了相应的营业税及附加，申报税款所属期为2014年6月~12月，并按规定缴纳了滞纳金。2017年10月~12月，X酒店到主管国税机关补充申报约132万元营业收入，缴纳了增值税及附加、滞纳金，补开了增值税普通发票，并在《税收通用缴款书》和发票上注明税款所属时间为2013年~2014年。
2018年7月，Y稽查局作出《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》，对X酒店补缴的上述营业税及增值税未予认可，要求X酒店按照稽查检查时发现的违法事实补缴约13万元营业税及附加，并将酒店的有关行为定性为偷税，对其处少缴税款50%的罚款。
X酒店对此处理处罚决定不服，向复议机关提起行政复议。
焦点
征纳双方对补缴税款认识不同
X酒店认为，酒店现在的经营者于2015年9月受让承包经营权，由于没有经验，当时没有核实发现酒店此前存在的税收违法问题。在被税务机关检查后积极面对，酒店两次到主管税务机关补开发票、补缴税款，第一次补开发票时，前经营者提供的少申报收入是约98万元，故多申报了营业收入和相应税费。在第二次补开发票时，补开金额与稽查局最后作出处理决定书的金额一致。如果再履行决定书中的纳税义务，将会造成重复纳税。
稽查局认为，X酒店虽然补开了发票，补缴了税款，且缴款书和发票上注明的税款所属期在稽查所属期间，但由于X酒店账簿混乱，无法真实反映其营业收入，所以无法证明酒店补缴的税款只属于检查发现的违法事实的收入产生的税款，不包含其他收入产生的税款。同时，由于自2016年5月1日起实行营改增，X酒店补缴的税款是增值税，虽然备注了税款所属期为2014年，但其缴纳的税种与营业税不同，故X酒店补缴的税款不能与稽查局检查确定应补缴的税款相抵。
分析
应将自行补缴税款与查补税款抵减
笔者认为，该案中，稽查局的认定不妥，与现行税收法律、法规及法理相悖。理由如下：
其一，稽查局并无证据证实X酒店还存在其他税收违法行为和少缴税款，而X酒店补缴了稽查所属年度对应的税款，且补缴税款与稽查检查发现的少缴税款一致，应当认可这是X酒店在纠正此前发生的税收违法行为。
其二，如果稽查局认为X酒店补缴的不是稽查发现的违法行为对应的税款，可得出该酒店还存在其他少缴税款的税收违法行为，按照税收征管法的相关规定，应对其予以处罚，但稽查局并未对其处罚。据此反推，稽查局不允许抵减的理由不能成立。
其三，虽然X酒店在2017年10月~12月补缴税款时补缴的是增值税，但这是纳税人对营改增的错误认知，纳税人认为营改增后都应该缴纳增值税，哪怕是补缴营改增以前的税款，该认知在纳税人中具有一定的代表性。对这样的错误认知，稽查局应当保持一定的宽容。
其四，由于补申报缴税时，X酒店申报的是2013年、2014年的税款，办税服务厅在接受申报时没有进行基本的形式审核，就允许X酒店申报缴纳了增值税，存在一定的责任。
其五，税收征管法实施细则第七十九条规定：“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”据此，稽查局应将X酒店自行申报补缴的税款与检查发现的少缴税款进行抵减。
可能有读者会认为，该条款中的用语是“可以”而不是“应当”，按照文义解释，税务机关拥有税款抵减与否的裁量权。笔者认为，这样的观点是对稽查工作实际情况不够了解。在现行稽查工作中，只要确认纳税人有多缴税款又有少缴税款的，基本都会用多缴税款抵减少缴税款，抵减后若多缴有余额，则退还纳税人；若少缴有余额，则要求其补缴少缴的差额。
同时，税种不同且不论，在税种相同的情况下，如果纳税人确有证据证实其多缴或者补缴以前年度税款，国家税收利益未受有实际损失或已经得到弥补，税务机关不允许其抵减，仍然按照未弥补的状态进行处理处罚，是不合适的。
据此，我们可以认为，税收征管法实施细则第七十九条中的规定用语“可以”为法条的嗣后漏洞，应通过法律解释进行填补，规定在纳税人既有多缴税款又有少缴税款时，应将纳税人多缴税款与其少缴税款进行抵减。
同理，在经过纳税人自行申报、税务机关检查后，如果未发现纳税人有更多违法事实、少缴税款的，纳税人在税务处理决定作出前自行到税务机关补缴检查所属期间的税款，应当得到认可，这等同于纳税人在这一时点的多缴税款，允许与检查查补的税款进行抵减。
综上所述，笔者认为，稽查局应将X酒店自行申报补缴的税款与稽查检查发现的少缴税款进行抵减。如果X酒店的补申报缴纳的税款仍然不够准确，未能准确对应到其违法行为发生月份的，税务机关应及时依法对其进行纳税调整，并加收滞纳金。同时，根据税收征管法第六十三条第一款规定，对X酒店采取少列收入手段、少缴应纳税款的行为定性为偷税后，考虑到其在处理、处罚决定作出前积极主动补缴了税款，应对X酒店予以从轻处罚。
