来源：中国税务报 作者：于富霞 发布日期：2019年04月09日
近日，欧盟普通法院（EGC）公布判决文件表明，欧盟委员会（以下简称“委员会”）关于比利时超额利润税制度违反欧盟法律的决定是无效的。
此前，委员会的调查结论认定，比利时通过超额利润税制度为有关企业提供了“选择性税收优惠”，违反了欧盟“国家援助”相关法律条款。欧盟普通法院的判决推翻了上述结论。英国石油公司、巴斯夫公司和其他30多家跨国集团公司或将从中受益。
缘起：声势浩大的国家援助审查
自2013年6月起，委员会开始对部分成员国的税收裁定个案进行国家援助审查，并在2014年12月将审查范围扩大至所有成员国。2016年1月11日，委员会宣布，比利时自2005年起适用的超额利润税制度“允许某些跨国集团公司通过税收裁定的方式，大幅减少在比利时的应纳税款。该制度将跨国集团公司归集到比利时子公司的部分利润视为超额利润，并据此削减了50%～90%的企业所得税税基。”委员会通过深度调查进一步得出结论认为，该制度违背了比利时公司税收法律的常规操作和独立交易原则。随后，委员会发出命令，要求比利时撤销通过该制度向55家公司提供的国家援助，补征税款合计约7亿欧元。
除比利时外，近5年来，委员会在欧盟范围内开展的国家援助审查可谓硕果累累：要求爱尔兰从苹果公司补征税款约130亿欧元；要求荷兰从星巴克补征税款2000万欧元～3000万欧元；要求卢森堡从亚马逊补征税款2.5亿欧元、从法国Engie公司补征税款约1.2亿欧元、从菲亚特克莱斯勒补征税款3000多万欧元。
焦点：超额利润税制度透析
2004年，比利时政府修订了《1992年企业所得税法》，旨在解决跨国集团关联企业的跨境交易问题，特别是有关应税利润的税收调整。这是超额利润税制度最直接的法律基础。
补充修订的法律条款以《OECD税收协定范本》第9条为蓝本，引入了国际公认的“独立交易原则”，并规定：当转让定价方法不能正确反映市场机制和独立交易原则时，应当调整比利时境内子公司的应税利润，从而避免或抵消（潜在的）双重征税。必须注意的是，这种调整不具有系统性和普遍性。企业必须向特别裁定委员会提交裁定申请和相关信息，裁定委员会视具体情况作出税收预先裁定决定后，企业方能申报调整应税利润。
超额利润税的计算分为两个步骤。第一步：根据转让定价方法估算一家具有可比性的独立公司的平均利润水平。第二步：在跨国集团子公司的实际利润中减除平均利润的金额。这种做法的理论基础是，比利时境内的子公司是得益于跨国集团的规模效益才产生了超额利润，如集团协同效应、规模经济、声誉、客户和供应商网络、进入新市场的渠道等。
博弈：核心论点针锋相对
委员会认为，比利时的税收实践违背了国家援助相关法律条款，主要是《欧盟运行条约》第108条第3款和欧盟理事会关于国家援助条款的第2015/1589号条例。
委员会给出的解释是：“税务机关打着‘比利时特供’的旗号执行超额利润税制度。据此作出的税收裁定仅使某些跨国集团公司受益，而比利时境内的独立公司（即不属于集团企业的公司）却无法享受类似优惠。该制度严重扭曲了欧盟单一市场竞争，广泛影响了各类经济部门。”
第一，比利时的居民企业和非居民企业的常设机构必须就其全部应税利润缴纳税款。第二，根据国家援助法律条款规定，在独立交易原则下，即便跨国集团产生了上述超额利润，这些利润也应当以能够反映经济实质的方式在集团内部分摊，并在利润产生地征税，而不是由比利时单方面扣减整个集团的税基。
然而，比利时和有关受益企业向欧盟普通法院提起诉讼，要求撤销委员会的决定，主要依据有两个：一是委员会侵犯了比利时在直接税领域的税收主权，二是委员会在本案中错误地适用了国家援助法律条款。
判决：比利时方面赢得关键胜利
针对比利时方面的第一个观点，欧盟普通法院直接予以驳回。法院认为，根据欧盟现行法律规定，虽然各成员国对本国的直接税享有充分的税收征管主权，但各国的税收实践应与欧盟法律保持一致。委员会有权审查各成员国的税收政策是否构成了国家援助，并责令成员国予以修改、废除或避免生效。
针对第二个观点，法院认为委员会“错误地认定了超额利润税制度构成了国家援助”，这是一种“程序性错误”。主要有三方面的判定理由。第一，根据欧盟理事会第2015/1589号条例第1条规定，要执行委员会列举的所谓“违法措施”以及授予所谓的国家援助，不仅需要比利时已颁布的法律基础，更取决于进一步的实施安排，因此并不满足所有构成国家援助的必要条件。第二，比利时税务部门对超额利润税制度的所有基本要素享有自由裁量权，可以对最终批准的减免金额、减免性质以及减免条件实施重大影响，这也不满足国家援助法律要件。第三，从委员会审查的22件裁定个案（共66件）来看，不能断定所有享受优惠的企业是通过特定方式产生的，也不能确定比利时税务部门在所有预先裁定案件中采用了系统性和普遍性的措施。相反，法院发现，比利时税务部门对22个裁定申请进行了逐一分析，并根据不同的情形作出了相应裁定。
欧盟普通法院的判决不是终审。委员会可以选择继续向欧洲法院（ECJ）提出上诉，得到最终判决结果，也可以继续对比利时及其他国家援助个案展开调查。
展望：多国“拖后腿”，企业或成最大赢家
近年来，委员会一直致力于打击跨国避税，出台了反避税一揽子协议等政策措施。然而，根据欧盟有关议事程序和议事规则，“欧盟税制改革需要所有成员支持才能成为法律”。这就导致以爱尔兰为首的低税率成员国始终“阻挠”有关法律的通过，多次掣肘打击跨国避税的行动方案。委员会迟迟未能推出数字服务税方案便是最好例证。委员会近期提议逐步取消成员国对税收规则的否决权，毫无意外地遭到了卢森堡、马耳他、立陶宛、荷兰和瑞典等国的坚决反对。这些国家手中的任何一张反对票都会使委员会的决定陷入困境。
本次欧盟普通法院的判决一方面确认了委员会有权审查各成员国的税收条款和实践是否符合欧盟国家援助法律规定；另一方面则是对委员会的“警醒”，即在今后的国家援助审查中，委员会必须更加慎重地作出国家援助相关决定，必须更加完整地证明所有构成要件才有可能成功打击跨国避税行为。同时，本次判决为星巴克、菲亚特和苹果公司等大量诉诸欧盟普通法院和欧洲法院的国家援助案件提供了指引，也为其他欧盟成员国自主适用转让定价规则和方法提供了周旋的余地。
