来源：中国税务报 作者：刘天永 发布日期：2019—07—10
纳税筹划是在法律允许的范围内，至少在法律不禁止的范围内，通过对纳税人生产经营活动的安排，最大限度地减轻纳税人税收负担。纳税筹划不能违反法律规定，其合法合理性至关重要，若没有证据证明纳税人的行为是合理避税，很有可能得不到法律的承认，从而带来法律风险。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关问题。
一、案情简介
郑州市甲公司经拍卖程序取得被拍卖公司名下的房产及土地使用权，为处理拍卖所涉税费缴纳及过户事宜，甲公司（甲方，委托方）和刘某某（乙方，受托方）于2012年10月22日签订《委托合同》，约定由乙方代甲方办理房屋及土地权属过户，以及由此所产生的税费事宜，《委托合同》第三条约定：“甲方于2012年11月2日前支付550万元作为税费，税费办理完（税票出来之后）两日内支付150万。”
因被拍卖公司无法联系，刘某某办理了《非正常户认定登记表》，并将该表交于甲公司，刘某某认为该登记表相当于免税凭证能够达到免税效果，即其已完成合同约定的代办税费问题，进而要求甲公司支付第二笔款项150万元。甲公司拒绝支付，刘某某亦未继续办理委托事项。后甲公司自行缴纳契税及滞纳金366万余元并自行办理产权证。后甲公司诉至一审法院，要求判令刘某某返还550万元，刘某某反诉要求甲公司支付第二笔150万款项并承担违约责任。因不服一审判决，双方均上诉至二审法院，二审撤销一审判决并判令刘某某返还甲公司支付的550万元。刘某某不服，向最高人民法院申请再审，再审维持二审法院判决。
二、各方观点
争议焦点：《非正常用户登记表》的办理能否认定为刘某某已履行了《委托合同》约定的义务。
刘某某观点：其办理了《非正常用户登记表》并交付委托方，实现了委托方免缴税费的效果，该登记表实质相当于完税凭证，应认定为实质履行了合同义务。
甲公司观点：该登记表取得时间早于合同订立时间，且契税、过户登记为甲公司自行办理，刘某某未尽合同履行义务，应当返还550万元。
一审法院观点：《委托合同》有效，刘某某办理的《非正常户认定登记表》实质上使得甲公司免予缴纳营业税，相当于免税凭证，亦相当于税票，合同义务已履行。因此，甲公司已支付的550万元可不予退还。
二审法院观点：《委托合同》有效，甲公司前期支付的550万元根据合同约定属于其支付有关部门的税费，刘某某应当就相应费用的支付提供真实合法的税票和发票。刘某某所提供的《非正常户认定登记表》，从时间上看形成于委托合同签订之前，且其主张因办理该表，使得甲公司免予缴纳相关税费无充分依据。刘某某并未将该笔款项用于税费缴纳，因此应当返还。
笔者引申：本案引发的税收筹划行为的合法合理性问题值得关注。
三、法律分析
（一）《非正常户认定登记表》不具有免税的效力
《税务登记管理办法》第三十八条规定：“已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税，在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。”第三十九条规定：“纳税人被列入非正常户超过三个月的，税务机关可以宣布其税务登记证件失效，其应纳税款的追征仍按《税收征管法》及其《实施细则》的规定执行。”
通过上述规定可以看出，非正常户登记有以下三个特征：1、登记对象是非正常户，即已办理纳税登记却未缴纳税款的纳税人，且查无下落；2、缘由是税务机关无法强制执行上述纳税人所欠的税款；3、法律后果是不得使用税务登记证件、发票和税务登记证件，不免除其所欠税款的缴纳义务。《非正常户认定登记表》则用来登记欠税且失联的纳税人，由此可见，《非正常户认定登记表》是对未履行纳税义务的纳税人采取的一种不利的税务管理制度，本身不具有达到免税的合理避税功能。
（二）《非正常户认定登记表》的办理不能视为刘某某已履行合同义务
就《非正常户认定登记表》的办理能否视为刘某某已履行合同义务问题，最高院从以下两个方面进行了论述：1、对于代办税费义务而言。非正常户仅是税务机关对于未按规定期限申报纳税，责令限期改正后逾期不改正，经实地核查查无下落无法强制履行纳税义务的纳税人的一种认定，并不影响对其应纳税款的追征，并且非正常户的证明只用于办理所涉及的房产、土地过户手续，不能凭此办理其他涉税事宜，即《非正常户认定登记表》并不能起到免税的作用，该房产所涉及的税费问题并没有彻底解决；2、对于办理房屋产权证书的义务而言。合同约定的刘某某的主要义务——产权证的办理，由甲公司自行完成。由此可见，刘某某并没有完成其所负担的合同主要义务，法院判决其返还甲公司已支付的550万元并无不当。；
（三）没有证据证明合理性的避税行为无效
根据二审判决显示的本案所涉《委托合同》签订的背景细节可知，合同约定的税务代理服务形式虽未违反法律规定，但服务费实质存在违反税法规定的嫌疑。因此，最高院虽未直接否定《委托合同》的效力，但在裁判中明确载明：在没有证据证明双方的行为是合理避税的情况下，该行为会妨碍国家税收及房产登记过户制度的正常运行，导致权力寻租腐败行为的发生，该行为不能得到法律的保护。
笔者认为这一判决最大的亮点在于引用税收法定原则，穿透委托合同的形式，指出本案中服务代理行为虽然具有合法形式，但其目的不一定具有合法性。若对合同效力从正面肯定，则会鼓励这种可能违反税法规定的行为，不利于保障国家税收制度的正常运行。但委托合同从条款本身而言并未违反法律的禁止性规定，因此，最高院裁判理由最大限度的维护了维护国家税收安全与保护当事人意思自治原则之间的平衡。同时，最高法的这一判决也应引起我们对税收筹划合法合理性的重视。
（四）税收筹划应合法合理
我国税收法律规范体系的特点是法律行政法规极少，但财政部和税务总局却出台了大量的规范性文件，这些规范性文件几乎覆盖了全部税种，内容繁杂，法律形式多样，导致重大复杂的涉税事项企业无法凭借自身力量完成税收筹划实现节税目的，往往会委托第三方涉税服务机构或个人。但实践中，许多所谓的筹划业务名为“筹划”，实际却不符合税法的要求，使企业面临偷税的风险。
税收筹划应当符合税法要求，包括形式的合法性，即相关交易的安排以及纳税申报、减免、优惠符合相关税收法律、法规的规定；其次要符合实质合法性，即经济交易的实质以及纳税安排符合实质课税要求，与税收立法目的相符。如果忽视合法性、合理性要求而进行的“税务筹划”可能使企业面临被追究偷税责任的行政责任风险甚至刑事责任风险。
