来源：中国税务报 作者：杨云平 发布日期：2019—12—09
法院认定某企业犯骗取出口退税罪，涉及退税款由税务部门追缴，而该企业在未补缴所骗取税款的情况下宣布破产。税务部门向破产管理人申报税收债权，却引发一系列争议。
近日，一纸法院判决书送达国家税务总局温州市税务局，一位稽查人员凝神屏气地看完判决书内容，脸上露出了笑容。“终审我们赢了！”他大声在办公室宣告。为了这个案子，他和本部门及法制部门的同仁付出了大量心血，如今该案涉及的3000多万元出口骗税可以作为破产税收债权在破产程序中优先获得清偿了，也使有关出口骗税的破产债权争议有了司法结论。
事起：某企业犯骗取出口退税罪
2014年4月，原浙江省温州市国税局稽查局对温州某服饰有限公司（以下简称T公司）立案稽查，确定该公司涉嫌骗取出口退税款3012.49万元，并依法移送公安机关。
2015年12月，当地法院就此案作出刑事判决，认定T公司骗取出口退税罪名成立，对其判处罚金3500万元，该公司所骗取的出口退税款由税务部门追缴。
2016年3月，税务部门经过法定程序依法对T公司作出税务处理决定，向其追缴所骗取的巨额出口退税款。但该公司在规定期限内未履行补缴应退还税款的义务，经税务部门催告后仍未履行，形成大量欠税。
波折：企业破产，追缴骗税起争议
2016年3月27日，T公司因资不抵债进入破产清算程序。
税务部门在债权申报期限内向破产管理人申报税收债权，破产管理人审查后认为，税务部门申报的税收债权不属于破产债权，不能参与破产分配。税务部门提出书面异议，破产管理人重新审查后，于2017年10月9日作出《债权复查通知书》，将税务部门申报的T公司应补缴的骗取出口退税款认定为普通债权，认定税务部门申报的有关骗税的滞纳金不属于破产债权。
2018年2月5日，税务部门就有关破产债权确认提起诉讼。一审法院认为，该案涉及的3012.49万元出口退税款不是T公司欠缴的税款，而是该公司以虚报出口等手段骗取的税款，系税务部门被骗取应予以追回的资产，故不属于破产税收债权，不适用企业破产法规定的税收优先原则；相应的1021.23万元税收滞纳金也不属于破产债权。一审判决驳回了税务部门的诉讼请求。
税务部门不服此一审民事判决，于2018年8月22日提起上诉。
聚焦：破产管理人与税务部门各自啥理由
本案的争议焦点，其实是企业骗取的出口退税是否属于税收。
破产管理人认为税务部门申报的企业骗取出口退税款不属于破产债权，税务部门则意见相反。
破产管理人的主要理由：
（1）T公司已进入破产程序，对其骗取出口退税款的追缴，涉及破产程序刑民交叉如何选择问题。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第一百三十九条规定，即“被告人非法占有、处置被害人财产的，应当依法予以追缴或者责令退赔。被害人提起附带民事诉讼的，人民法院不予受理。追缴、退赔的情况，可以作为量刑情节考虑”，被害人受侵害的合法财产以刑事追缴的方式予以救济，不能再通过民事程序要求被告人返还财产。本案中，T公司犯骗取出口退税罪已经过法院刑事判决，其骗取的出口退税款属于赃款，应通过刑事追赃程序进行追缴，不能转化为民事追索权，即不能作为税款性质的破产债权参与破产财产分配。
（2）出口退税款本质为政府拨付给企业的资金，而非应缴税款，不属于破产债权。出口退税款其实是国家为提高国内产品在国际市场的竞争优势，对出口企业的一种财政补贴或政策性奖励。最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十二条规定，“政府无偿拨付给债务人的资金不属于破产债权。”
（3）追缴的骗取出口退税款已灭失，T公司合法财产变价所得不在刑事追缴的范围。刑事被害人与破产程序中的债权人是不同法律关系中的权利主体，各自有不同的权利救济途径。T公司骗取的出口退税款是其通过犯罪行为获取的非法所得，根据法院判决由税务机关追缴。事实上，该赃款早已被T公司使用。破产程序中处置的财产是T公司依法取得的合法财产，不属于刑事追缴范畴。若确认为税收债权或普通债权，会导致本应由破产企业承担的退赃责任，不合理地转移到其他普通债权人身上，损害其他普通债权人的利益。
（4）T公司骗取的出口退税款不是其已缴纳的税款，而是以虚报出口等手段骗取的款项。该款项系原温州市国税局稽查局被骗取应予追回的资产，不适用破产法规定的税收优先原则，不属于优先债权。
税务部门的主要理由：
（1）企业骗取的出口退税本质仍是税款，而非财政补贴。
出口退税制度是一个国家税收制度的重要组成部分，也是国际通行惯例。出口退税主要是通过免抵或退还出口货物在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税、消费税，使本国产品以不含税价格进入国际市场，与国外产品在同等条件下进行竞争。该制度是依据出口产品“零税率”原则产生的，根本出发点不是对出口实行优惠和补贴，而是避免出口产品被双重课税，以建立国内外产品公平竞争的市场秩序。目前，国家对生产企业采取“免抵退”办法，是指出口环节免征增值税，相应的进项税额抵减内销应纳增值税额后，未抵减完的部分予以退还。当企业通过违法手段骗取出口退税时，其享受出口退税政策的前提条件并不存在，也不存在所谓重复征税问题，相应的出口退税自然要作为税款追回。
在会计准则里，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。出口退税不是企业的“收入”，在会计处理上不属于政府补助，税务处理上也不计入应纳税所得额。因其退还的是企业出口货物所耗用的材料等所对应的那一部分进项税金，实质是前几道生产环节所缴纳的税款，收缴和退还均是直接通过税收国库，本质上仍属于税款，并非财政补贴。
（2）税收是特殊的公债权，有法定的追征主体和方式。
税务机关是税款的法定征收主体，涉税犯罪的税款须由税务机关追缴。刑事诉讼中的追赃属于一种公权行为，是司法机关代表国家行使公权救济国家、单位或者个人因为刑事犯罪所造成的经济或物质损失，税务机关并无追赃权。若企业骗取的出口退税款被认定为赃款，则应由司法机关进行刑事追赃，而非由税务机关追缴。
税收征管法第六十六条规定：“以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”可见，企业存在骗取出口退税款情形的，税务机关有权追缴相应税款，且税款追缴应为税务机关专属职责，无法通过刑事追赃程序实现。
刑法第二百一十二条规定：“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”该条款亦确定了税务机关征缴优先原则，其立法基础在于税收的优先权性质。危害税收征管类犯罪中涉及的税款和所骗取的出口退税款与犯罪分子违法所得不同，前者本身即是国家财政收入的一部分，为确保国家财政收入，故法律规定税款追缴优先性，且明确了追缴主体为税务机关。该案刑事判决书中认定T公司骗取的出口退税款由税务机关收缴，也正说明国家税款不同于赃款，税款追缴程序不应适用刑事追赃程序。
骗取出口退税案件经刑事判决后，所骗取的出口退税款要作为税款由税务机关依法追回，其救济途径也不同于私法债权，是否要先通过刑事追赃程序还有待商榷。即使要先通过刑事追赃程序，也并不能取代其他救济途径。如果能证明破产程序中破产财产系赃款或销赃形成的对价物，则税务机关可对此行使取回权；对于取回赃款赃物仍不能弥补的损失部分，税务机关可通过参与破产债权分配获得救济。当然，实务中由于税款对应的为非特定物，客观上很难举证破产财产系赃款或销赃形成的对价物，在刑事追赃不能的情况下，税务机关以债权人身份，通过破产程序实现清偿并无不妥。
（3）骗取出口退税款属于破产受理前企业应缴未缴税款，应作为破产债权参与分配。
一审判决中认定“本案被告骗取的出口退税款不是被告已缴纳的税款，而是被告以虚报出口等手段所骗取的款项，该出口退税款系原告被骗取应予追回的资产，而非被告所欠缴而未缴的税款，不属于法律所规定的企业应缴税费种类的税款”，属于对出口退税款性质的错误认定。
《财政部 国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税〔2002〕7号）规定：“生产企业自营或委托外贸企业代理出口（以下简称生产企业出口）自产货物，除另行规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。对生产企业出口非自产货物的管理办法另行规定。”本案中，T公司属于上述生产型企业，增值税实行免、抵、退税管理办法，即其出口自产货物所耗用原材料、零部件等应予退还的进项税额，先抵顶内销货物的应纳税款，不够抵顶部分再予退还出口业务对应进项环节已纳税额。由于T公司存在大量内销业务，免抵税额先直接抵顶其内销产品应纳税额，本质上是企业内销业务应纳税款，该公司通过虚构出口方式逃避缴纳该部分税款，显然属于应缴未缴国家税款，其性质与企业日常生产经营产生的应缴税款等其他税收债权完全相同，都是国家应该依法征收的税收债权。而不足抵顶内销部分，退还的亦是企业的原材料、零部件等在前几道生产销售环节已缴纳的税款，同样是国家依法征收的税款，而非税务机关的资产。企业违法行为构成犯罪，并不能改变其税款的本质属性。税务机关是专司国家税款征收的部门，追缴出口退税款是法律赋予税务机关的税款征收职能，出口退税被骗取的只能是国家税款，而非税务机关被骗取资产。
企业骗取的出口退税款同偷逃税款行为一样，所涉税款都是国家应该依法征收的税收债权。既然企业骗取的出口退税属于破产受理前的税款，自然可以作为破产债权参与分配，并不存在损害其他债权人利益之说。
终审：判决骗取出口退税款为税收债权
面对这个复杂的涉税案件，法院二审历经了一年多时间，审理期间就争议焦点问题多次征求各方意见。前不久，二审法院作出了终审判决，撤销一审判决，判决税务部门胜诉。
二审法院在判决书中认定：“出口退税是一个国家税收制度的重要组成部分，是国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业，使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度。”这也就是认可了税务部门对于骗取出口退税款的性质认定。
根据此认定，二审法院作出了以下判决：“税务机关在该企业破产程序中申报的追缴该企业骗取出口退税款的债权，可以认定为税收债权，对温州市税务局稽查局追缴申报的债权3012.49万元应确认为税收债权，其产生的滞纳金1021.23万元应确认为普通债权。”
（作者：国家税务总局温州市税务局公职律师）
多方观察：由于本案涉及问题典型，二审法院在审理期间广泛征求意见，在实务界与理论界引发热议，以下采撷了其中的部分声音。
Voice1：本案具有标志性意义
温州市破产管理人协会名誉会长、律师 项军权
本案的终审判决对破产实务界而言具有标志性意义。
在以往的破产案件中，由于对于企业骗取的出口退税款的性质没有明确界定，破产管理人在进行债权认定时往往左右为难，举棋不定。有些破产管理人将其认定为企业骗取的财产，有些管理人则认为是税收性质，导致不同案件债权认定结果不同。
本案作为全国第一个关于企业骗取出口退税的破产债权争议终审案件，理清了企业骗取出口退税款的债权性质，为以后的破产实务统一操作指明了方向，意义重大。国家设置出口退税的主要目的是保护我国企业在国际贸易中的竞争力，本来应该征税的环节，因为企业产品出口而退还其之前环节所缴的税款，这本质上说是税收的一种。如果企业并没有出口，相应税款自然要追回。从我国刑法罪名设置上看，骗取出口退税罪是设置在“危害税收征管罪”章节中，而非“侵犯财产罪”相关章节。从我国当前税收制度初衷和法理角度分析，均宜将企业骗取的出口退税款认定为税款。
Voice2：骗取的出口退税是“税收”
湘潭大学法学院教授、博士生导师 王霞
出口退税是国家为了鼓励出口，增强本国产品国际竞争力而实施的一种特殊税收制度。以增值税为例，出口退税仍然按照“应纳税额=销项税额-进项税额”的基本规则，通过适用零税率的方式实现税收逆流，以达到降低出口产品价格的目的。
而如果产品并未实现出口销售的目的，出口退税必然无法发生，纳税人应当在境内缴纳的税额是确定的。当企业通过违法手段骗取出口退税时，相应的出口退税应予以退还，该笔款项的属性因退税基础不存在，而回归到纳税人应向国家缴纳的“税收”这一起点。
Voice3： 终审正确认识了出口退税的性质
浙江大学法学院教授 钟瑞庆
本案中，破产管理人和一审判决关于出口骗税款性质的认定都是错误的，二审判决是正确的。理由如下：
第一，出口退税款是税收的减项而不是补贴，即使是符合出口退税要求的出口退税款也不是补贴。这是因为，其一：根据出口退税的免抵退规定，如果企业既有出口又有国内销售，其出口退税款可以直接抵减国内销售应缴的增值税，这说明出口退税款和国内应缴增值税属同一性质，否则无从抵消；其二，如果出口退税款属于补贴，那么出口退税就应在中央政府的预算中列支，然而出口退税都是在税收收入项目中作为税收收入的减项，即中央政府认为出口退税属于税收而非支出，因而不可能属于补贴。因此，出口骗税等于骗取了税收的减项，而不是骗取了补贴。虽然两者对政府财政的影响是等同的，但在法律性质上完全不同。相应地，应予返还的出口骗税款，不可能是一审法院认定的“政府无偿拨付给债务人的资金”，也不是一审法院认为的系税务机关被骗取应予追回的资产。这笔款项从国库中支出，最终又返还国库，不是也不可能是归税务机关支配的资产，而是等同于应予缴纳的税收。
第二，认定出口骗税款是税收，不会损害其他债权人的利益。债权人利益的保护，不应当以存在出口骗税为前提。换言之，债权人利益是否受到损害，衡量标准应当以不发生出口骗税为前提。如果像破产管理人和一审法院所认定的，出口骗税款已被T公司使用，那么，由于出口骗税款是该公司从国家骗取的现金，一旦被使用，即转化为该公司的可变价财产，税务部门理应在破产环节优先受偿有关税收债权。认定出口骗税款为税收，不会额外造成其他债权人的损失。
第三，出口骗税款适用刑事追缴程序，不等于否认税收债权的存在及其保护的必要。
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第一百三十九条规定主要适用“以刑事追缴方式救济的，能否另行提起民事诉讼”的问题，也即该条仅涉及程序问题，而不涉及实体权利问题。不能另行提起民事诉讼，不等于其实体权利消灭。实际上，该条承认实体权利的存在，只是特别要求其权利的实现必须通过刑事追缴的方式完成。
本案中，出口骗税款的刑事追缴由刑事判决书明确由税务机关来完成，说明刑事判决书认识到出口骗税款的特殊之处。如果刑事追缴未完全弥补损失，说明出口退税款已被骗税人转换成其他财产，不能认为该税款不能再行追缴。否则，如果违法所得是现金，只要将有关现金转化为其他财产就可避免被追缴。这是不可接受的。
由于现金可转换成为任何财产，出口骗税款一旦从国库中转入T公司，就与该公司拥有的其他现金混同，无法分辨出口骗税款转换成了什么财产。因此，出口骗税的追缴，只能基于T公司的所有剩余财产。
