• 消费税制调整的法治逻辑
• 文号：无阅读：1680发文日期：2016-12-01

• 来源：中大税法月报 作者：叶金育 发布时间：2016-12-01
  

  消费税是基于消费的特别税，其对应的是基于一般消费的增值税。消费税一般只对特别列举的货物征税，有时也适用于某些服务。这种选择性课税秉性，使其成为税制体系中极为特殊的一个税类。这种特殊性既以逐一展开的税目而表达，又借助纷繁复杂的税率而运行。也因如此，既有消费税制实践中，税目的无端调整，税率的变化无常，总给人雾里看花之感。上世纪九十年代以来，虽消费税并非中国税制改革的重心，但消费税领域的每一次变革都引起不小的纷争。不管是十年前的消费税扩围、燃油税改革，还是2014至2015岁末年初成品油消费税税率的三度调整，无不将消费税推至风口浪尖。伴随着营业税改征增值税试点的全面铺开，变革身为增值税辅助税种的消费税，进而驰援与对接增值税，乃至关联税制的整体升级是为关键。

  《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。”《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》再次明确“完善消费税制度”、“将一些高档消费品和高消费行为纳入消费税征收范围。”如此决策，形式上看既符合了消费税立法的本体属性，又承袭了消费税变革的传统做法，可谓对症下药。然揭开形式之维，尚需深思：消费税制调整究竟有无规律？调整税目、变动税率的标准和要求到底是什么？在全面落实税收法定原则时代，消费税如何与关联税制协同立法？此类问题不仅左右消费税法定的进度和质量，而且关乎消费税制，乃至整个税制体系的建构与实施。回答好这些问题，既要运用普适性的税收立法技术，又要恪守共识性的税收构成要件法理，还要心怀税收法律体系构建的宏大理想。

  1.税目调整应转向纳税人权利保护

  消费税开征的历史较为悠久，在许多国家的税收史上都曾占据重要地位。早在我国汉朝时期就有对茶叶、酒、鱼及用作燃料和茅屋的芦苇开征消费税的记载。新中国成立以后，国家高度重视消费税制建设。1950年1月，政务院颁布《全国税政实施要则》便明确将“特种消费行为税（筵席、娱乐、冷食、旅店）”列为中央及地方税收的十四个税种之一。1951年1月，政务院制定《特种消费行为税暂行条例》，进一步确定电影戏剧及娱乐、舞场、筵席、冷食和旅馆等为特种消费行为税的税目。但在1953年税制改革时，特种消费行为税被取消。电影、戏剧等娱乐项目被纳入文化娱乐税范畴，其他税目则多被并入营业税疆域。此后近四十余年，消费税始终未能以独立税种的身份立于中国税制丛林。直至上世纪八十年代后期，以中国境内设立的饭店、酒店、宾馆、招待所以及其他饮食营业场所举办筵席为税目的筵席税（1988年），以及以彩色电视机、进口小轿车为税目的特别消费税（1989年）的创设，才使得消费税重回国人视线。1993年，《中华人民共和国消费税暂行条例》的颁布，昭示着消费税作为一个重要的税种回归我国税制体系，并形成今日消费税的总体骨架。

  现行消费税有别于其他单行税立法，形成以税目为核心的立法模式。1993年至今，消费税税目历经2006年、2014年和2015年三次主要调整，从十一类演化为十五类。分别为：烟、酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、涂料、电池。部分税目之下又设有若干子目。比如，成品油税目下设有汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油和燃料油子目。在税目变迁实践中，增设税目始终是主旋律。比如，2006年3月20日，经国务院批准，财政部、国家税务总局颁发《关于调整和完善消费税政策的通知》，将高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板整体纳入消费税税目范畴，课征消费税。同样的故事发生在2015年1月26日，财政部、国家税务总局依据《关于对电池 涂料征收消费税的通知》，自2015年2月1日起开始对电池、涂料征收消费税。当然，在整体增设税目的同时，也有少数税目和子目退出消费税舞台。比如，护肤护发品、汽车轮胎和气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车（摩托车子目）、车用含铅汽油（成品油子目）、酒精（酒及酒精子目）。

  虽然历经数次调整，但是消费税税目结构和内容基本上还是维持了1993年《中华人民共和国消费税暂行条例》设定的基调。在这其中，既有过度消费对人类健康、社会秩序和生态环境造成危害的消费品，又有高能耗消费品及不可再生和替代的消费品。不仅有奢侈品和非生活必需品，而且有具有特定财政意义的消费品。初看起来，现行消费税税目设计无不围绕纳税人权利保护而展开，因为现有十五类税目中有十类税目直接或间接与人类健康和环境保护有关，剩下五类税目，无论是对化妆品、贵重首饰及珠宝玉石和高档手表的课税，还是对高尔夫球及球具和游艇的征税，都会影响人们消费结构和整体收入的再分配。而追求人类健康、环境保护，合理消费和公平分配等无一不是纳税人权利保护的题中之义。只是如果将税目放置税制要素的整体逻辑中观测，答案未必如此。以烟产品消费税为例，世界上大部分国家创设和调整烟产品消费税多标榜以健康因素作为重要标准，因而作为惯用手段的税率提高通常不被视为国家敛财的表现，而被粉饰为国家降低年轻人、未成年人及低收入者戒烟或少吸烟几率的有力工具。但不容忽视的是，烟产品消费并非其他消费，而是一种能让人上瘾的消费。提高税率究竟源自为人类健康考虑，还是受制于财政诱惑实难有确凿定论。然另一面，数亿计的消费者，多环节的管控模式使烟产品蕴含着丰富的税源确是事实。

  借助税目与税率的双重互动，烟产品的财政收入能力不可限量。正因如此，过往实践中，我国一方面着力调整烟产品税目和子目，另一方面又屡次调整烟产品消费税税率。税目方面，1993年现行消费税创设伊始，烟类税目下设“甲类卷烟、乙类卷烟、雪茄烟和烟丝”四个子目，此种格局被2008年《消费税暂行条例》优化为“卷烟（甲类卷烟、乙类卷烟）、雪茄烟和烟丝”两个层级、三类子目的税目结构。伴随卷烟税目优化的同时，原有比例税率之上也增设了一道定额税率。税率方面，虽然也曾有过雪茄烟从40%降到25%的税率实践，但是占据烟产品绝对市场份额的卷烟税率始终未曾得到实质性降低。纵然也有过将乙类卷烟从40%降到30%的决策实践，但更多只是昙花一现（2009年1月1日实施的新《消费税暂行条例》将乙类卷烟税率从1993年的从40%降到30%，刚满四个月即被2009年5月1日起实施的《关于调整烟产品消费税政策的通知》提高至36%）。诸如此类的税制变动实践，无不与财政目的息息相关。这一点早已为官方所明示。《关于调整烟产品消费税政策的通知》文首即指出“调高卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率，并在卷烟批发环节加征一道从价税”的目的就是“为了适当增加财政收入，完善烟产品消费税制度”。与之相印证，一直以来烟草业都是我国的纳税大户，在各种纳税排行榜中，烟草（集团）公司频频上榜。比如，2015年上海烟草集团有限责任公司以高出第二名四倍多的税收贡献稳居工业税收百强榜首。相反，意向中的烟民数量并没有相应减少，香烟产量也是呈逐年递增趋势。

   究其原恐怕在于“消费税的显著特点是：覆盖范围的可选择性、有目的的差别待遇和确定应税义务的特定计量措施。”选择性课税是消费税的本质属性，而选择何种税目进行课税，主要受控于一国对消费税立法目的的定位。因为从税收立法技术上看，立法目的与具体税制要素之间内含十分密切的法治逻辑。立法目的不同，税制原则也会有差异，具体税制要素更是霄壤之别。在多数发达国家，消费税以增值税的特别调节税示众，旨在筹措财政收入、调节消费结构与收入分配和补偿外部性。立法者选择单一目的还是多个目的的组合，不仅受制于一国社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值判断，而且取决于该国整个税制体系的设计。比如，在OECD多数成员国家，调节消费结构和收入分配的功能主要仰仗于个人所得税和财产税，无需消费税的直接介入，因而，消费税极少围绕此种立法目的设置税目。典型便是，在OECD 成员国的现行消费税体系中，几乎没有对奢侈品的课税。具体至中国，不管是1993年初次设定的十一类税目，还是2006年和2015年增设的七类税目，也不管是2006年还是2014年取消的税目和子目，无不受制于我国对消费税的独特定位。

  现行消费税内生于二十世纪九十年代的税制改革，开征之时既面临着产品税改征增值税后巨大的财政压力，又肩负着助推市场经济体制建立的特殊使命。双重压力之下，筹集财政收入目的主导了消费税制变迁实践，调整产品结构、引导消费方向、调整收入分配充其量只是辅助性的立法目的。此种目的定位奠定了消费税制调整的基石，也形成了消费税制“重财政收入，轻纳税人权利”的路径依赖。久而久之，纳税人权利保护目的便难以嵌入税目调整之中，自然也就不可能成为消费税制调整的主导理念了。问题是，在纳税人权利已经受到关注，且正受到越来越多关注的当下中国，严恪财政中心主义思维调整消费税制不仅有违纳税人权利保护理念，而且也背离了减税的时代脉搏。随着人权的普及、民主的发展和法治的进化，保护纳税人权利业已成为一个极富有现实意义的社会问题和法律问题。消费税税目的调整必须迎合这一纳税人权利发展趋势，否则，法治财税不可能实现。

  当然，不同的国家，纳税人权利的诉求也会存有差异，消费税回应纳税人诉求时，必须立足于国情。亦如学者所言：“当下中国，市场经济体系尚不完备、初次分配的机会公平、规则公平尚未到位，劳动者收入水平不高，所得税体系发展落后且税务管理能力薄弱等。因此，中国的消费税既不能单纯对应于发达国家的补偿功能（发达市场经济国家中消费税存在最合理的、也是最重要的理由），也不能对应于最贫穷国家的单纯收入功能，而是应当发挥更大的作用，全面包括收入功能、补偿功能和收入再分配功能”，以实现纳税人权利的最大化保护。由此意味着，决策者调整消费税税目时，应更加关注纳税人的底线需求，迎合纳税人权利保护理念，而不应简单停驻于财政目的这一传统目的位阶。更进一步，税目调整应该出自所有纳税人的整体利益考量，既不能受财政目的裹挟，也不能受少数利益集团绑架。换言之，不管是增设税目，还是减少税目，都应坚守纳税人主义的整体立场。比如，对于一般化妆品、黄酒、啤酒等消费品，随着经济发展和消费观念变化，已经成为多数纳税人的生活必需品，基于纳税人主义就可以考虑将其从税目中逐步剔除。同理，对于奢侈品、高档消费品税目的调整也应与时俱进，谨防侵扰纳税人的正常生活。

  与之不同的是，近年，中国大部分地区陷入严重雾霾、空气重度污染，环境安全警钟长鸣。为了纳税人整体权益，则有必要扩大环境保护类税目。尽管现行消费税税目中，大体有10 类税目、23 种子目与环境保护和节能减排直接相关，但是相比数量惊人的高污染、高能耗产品，它们的调节作用和影响范围仍然显得十分狭窄和相当有限。2014年环保部向国家发改委、财政部、商务部、人民银行等13个部门提供了《环境保护综合名录（2014年版）》。该综合名录向社会公开了777项“高污染、高环境风险”产品（简称“双高产品”）。其中包含了40余种二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量、氨氮产污量大的产品，30余种产生大量挥发性有机污染物的产品，200余种涉重金属污染的产品，以及近500种高环境风险产品。当然，消费税不可能涵盖所有的“双高产品”，但扩大目前环境保护类税目是不二选择。鉴于这些产品超强的技术性，较为理想的做法是，财政部、国家税务总局与工业生产管理部门、环境保护部门等关联部门共同协作，寻找那些有更先进技术替代性或者消费替代性的“双高产品”征收消费税。例如，建筑装饰材料、大货车及大客车、含磷洗涤用品、不可降解的一次性用品（如包装物、塑料袋、餐饮用品）、高档纸、高档家具、煤炭等制品、污染性电子产品。

  2.税率设计应契合法治财税诉求

   法治从来都有形式和实质之维，“形式法治要求国家权力的行使具有法律依据，而实质法治则涉及人的尊严、自由、法律安定性和公正等理念。财税所需要的法治，正是这种兼顾形式正义与实质公平、融形式与实质为一体的法律之治。”形式法治的核心可概括为税收法定，实质法治的精髓可表达为税收公平，两者形实交融，汇成立体化的税收正义解。以此检视现行消费税税率设计，距离法治财税的要求相去甚远。现行消费税制按照税目的产品结构、价格水平和子目属性等，设计了定额、比例和复合三种税率形式。具体而言，啤酒、黄酒和成品油采用定额税率，卷烟和白酒实行定额与比例相结合的复合税率，其他税目统统采用比例税率。在这其中，卷烟根据子目调拨价设置两档比例税率（定额税率相同），外加批发环节的一档比例税率。啤酒则依据出厂价界分两档定额税率。与之类似，成品油子目不同，各档定额税率也不同。烟类中的雪茄烟和烟丝，贵重首饰及珠宝玉石中的“金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品”和“其他贵重首饰和珠宝玉石”，子目属性不同，比例税率亦有差异。摩托车、小汽车中的乘用车气缸容量不一，比例税率也会不同。形式多样、体系多元的差异化税率结构，为税率调整营造了极大的空间，却也导致了税率调整的极度任性，最终加大了法治财税在消费税领域的实现难度。

  从形式法治上看消费税税率，行政机关擅自调整和借新增税目之机、增设税率的情形屡见不鲜。前者典型如，2014年11月28日至2015年1月12日，财政部、国家税务总局一个半月内三度上调成品油消费税税率。后者典型如，2006年财政部、国家税务总局借助新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、成品油税目之机，大肆创设新增税目的适用税率。与此同时，既有的小汽车、摩托车、汽车轮胎、白酒的税率也得以调整。基于同样的手法，电池、涂料的税率也被财政部、国家税务总局创制出来。在所有税率创制和调整实践中，财政部、国家税务总局时常在税收规范性文件的文首部分明确列示“经国务院批准”，制定者可谓独具匠心。只是试图通过“经国务院批准”来取得合法性，无疑是此地无银三百两。毕竟，财政部、国家税务总局文件仍然只代表财政部和国家税务总局，即便经过国务院批准，也不会让其成为国务院的行政法规。其结果只会损及消费税法本有的威严，打破消费税法应有的稳定性和可预见性。

  财政部、国家税务总局之所以如此随性创制与调整消费税税率，固然与消费税的专业性、复杂性而致的税务行政主导主义现况有关，但更为重要的还在于消费税独特的立法模式和繁杂的税率体系。在所有税制要素中，税率是核心，但也是最易被行政机关进行自由裁量的税制要素。为此，税率由法律规定，几乎是国际通行的惯例。如，波兰宪法第217条规定：“税收的征收，其他公共税款，其他特定的税种和税率的设定，还有缓交、减交税的批准原则，免税的纳税人，应当以法律的手段产生。”法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式必须以法律规定。”葡萄牙宪法第103条第2款规定：“税收应当由法律规定，法律确定税收的范围和税率、优惠和对纳税人的保障。”2015年3月15日，第十二届全国人大三次会议通过新《立法法》，将第八条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。自此，税率法定正式明确进入中华人民共和国立法实践。税率法定不仅有助于建设有限政府、敦促政府守法、依法行政，而且有利于培养税收法治意识、保障纳税人权利。就此而言，要想在消费税领域践行法治财税理念，就必须改变既有的税率创制和调整方式，将税率变动纳入法治轨道，严恪税收法定原则，遵循税率法定的运作机理和基本要求。

  税率法定之外，设计消费税税率尚需以实质法治为追求，力求实现税收公平。这种公平既包括纳税人之间的公平，也包括产业之间的公平。对于前者，量能课税是较好的度衡标准。之于后者，税收中性是可以仰赖的测度工具。在大多数国家，量能课税被视为一个社会税收体系公正的基础之一。因为“量能课税本身就是为解决税收公平问题而提出的，它所主张的同等负担能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收的思想，其实也就是税收横向公平和纵向公平的基本要求。”需要注意的是，量能课税的适用必须受到人性尊严的限制，以确保纳税人生存权得以实现。根本上说，“量能课税原则以纳税人的负担能力分配税收，旨在创设纳税人与国家之间的距离，以确保国家对每一国民的给付无偏无私，不受其所纳税额的影响”，维持课税的中立性要求。“从效率性的观点看，即使征税也不宜因此歪曲人们的选择，这样才能有利于社会福祉（社会整体的满足度）的最大化。”因此，量能课税原则通常又会进一步要求在税收负担上应保持中立性原则，亦即不应变更营业的公平竞争关系。如果对于竞争同业课以不公平的税负，而违背平等原则时，则亦违反竞争的中立性。简言之，中性原则要求课税不应影响私经济部门（消费者及生产者）从事经济活动的经营决策，避免影响私经济部门的资源配置。

   对比这些要求，消费税税率创制与调整实践与实质法治也有距离。比如，现行税率设计较少考虑纳税人的现实需求。依然以一般化妆品为例，对绝大多数国人，特别是女性而言，其已成生活必需品。对这类消费品即便短期难以从应税税目中剔除，也不应该同等课加高额税率（目前为30%）。毕竟，消费税根据间接税原理而设计，纳税人缴纳的任何税负最终都会通过价格转嫁到消费者身上。高额的税率也就意味着不菲的价格。相反，以奢侈品名目进入消费税、旨在调节收入分配和引导消费结构的高档手表，其税率却比化妆品低出十个百分点。与之类似的高尔夫球及球具，游艇的税率更是低至10%。如此税率设计，难言公平。更进一步，现行消费税税率对竞争中性的干预和对税收中性的破坏都值得反思。比如，不管是鉴于交通便利，还是基于节能环保，摩托车和小汽车都具有极大的相似性，理当由市场起资源配置作用。然现行消费税通过差异化的税率设置（气缸容量在250毫升以上的摩托车税率便升至10%，而小汽车中的乘用车气缸容量在2.5升[含2.5升]以下的，税率也只不过9%），改变了生产者及消费者的经济行为。此举不仅导致车辆横行、交通拥堵，而且致使环境恶化、消费攀比。

  有鉴于此，立法者在设计消费税税率时，既要考虑公平原则的落实，又要考虑纳税人的现实需求，以求“能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担”理想之实现。真要做到这一点，还需恪守消费税的间接税税理，避免消费税税率对市场经济正常运行机制的干扰，特别是不能使其超越市场机制而成为资源配置的决定因素。当然，对税收公平的观测，对税收中性的测度不仅要立足于税率比对，而且要结合税目等税制要素综合衡量。因为终归说来，税率只不过是众多税制要素中的一个，其功能发挥还需仰仗税目、计税依据、纳税人，甚至税收优惠等要素的协力配合与驰援。除此之外，税率的设计还时常需要斟酌、衡平不同的立法目的。比如，消费税针对木制一次性筷子、实木地板仅设置5%的比例税率，看似无法满足节能减排、保护环境的需求，但若从产业公平和竞争中性角度看，如此税率却又具有相对合理性。因为现行消费税仅将木制一次性筷子、实木地板纳入应税税目，而将功能定位、环境侵害等都高度相似的竹制一次性筷子，竹制地板等排除在课税范畴之外，此种做法已然侵扰了一次性筷子和地板产业之间的公平竞争。倘若将木制一次性筷子、实木地板的税率设置过高，这种侵扰度将会更加明显，负面效应也更加突出。更为关键的是，这种产业不公而致的税痛终将借助销售传递至消费者，从而实质上加重纳税人的负担。同样的问题也发生在新近增设的电池和涂料身上，两者的税率也仅4%。可见，从法治财税角度上看，设计税率顾名思义要立足于税率机理，但更重要的是要跳出税率，在立法目的、税制整体要素、产业竞争等视域下思量税率，谋定而后动。唯有如此，才能得出客观结论，才能找出问题，寻得答案和改进方略。

  3.消费税应注重税制协同立法

  消费税对税目的差异化选择与处置，源自增值税的导引，但也使其深度依附于增值税。增值税的任何变动，终将拷问消费税的应变能力和税制立场。随着营业税改征增值税的全面推行，增值税已然演进为真正意义上的货物与服务税。此举意旨，所有货物的销售与服务的提供一般情况下都应课征增值税。消费税如何应对增值税的这一深层变化，值得探究。众所周知，1993以来，我国消费税税目虽屡次调整，但无一例外都聚焦于产品，至今尚未出现服务类的消费税税目。究其根本在于，消费税作为增值税的辅助性税种，其税目的选择高度依赖于同期所运行的增值税的征税范围。营业税改征增值税之前，增值税聚焦的是货物，加工与修理、修配服务。仅有的加工与修理、修配服务不管是处于何种立法目的，都难将它们列入消费税税目范畴。故，时至今日，消费税仍未出现服务类税目与增值税征税范围的设计不无关联。

  2016年5月1日，营业税改征增值税试点工作全面铺开，所有服务均位列增值税征税范围之中，因此，服务类税目进入消费税领域便不再有理论和制度障碍。其实，将服务行为纳入消费税税目范围的国家不在少数。比如，奥地利有娱乐税和广告税，法国有电视服务税，菲律宾有娱乐税和赛马税，匈牙利和荷兰有博彩税，比利时、保加利亚和越南则有赌博税。结合域外经验，根据《营业税改征增值税试点实施办法》，目前最适合纳入消费税税目的服务行为是娱乐服务。况且，在消费税既有税目中增设娱乐服务税目，一方面可以与现行针对奢侈品的消费税税目形成相对完整的收入再分配税目链条，另一方面还可以累积针对服务类税目课征消费税的经验。需要注意的是，一旦将娱乐服务纳入到消费税课税范畴，就必须谨慎设计所适用的税率，确保李克强总理2016年政府工作报告中提及的“所有行业税负只减不增”的承诺能够兑现。

   除开增值税之外，处于环境保护，消费税与诸多关联税种交相呼应，相互接壤。在中国目前的环境税收体系中，既有直接“渗透环境因素”的车船税、消费税，又有 “楔入环境特别规则”的企业所得税和增值税，还有已进入立法程序、以“环境保护为目的”的环境保护税。由此，如何回应和协调诸多环境保护类税收又成为消费税立法的重中之重。不同的环境税收，有不同的内涵、边界和适用范围，有不同的税制要求，所起到的作用不一样，在运用上就应该有所不同。立法者将其作为环境保护的手段时，既要遵守相关的法律限制，又要充分发挥各种税收工具的效用，特别是其组合效果和替代效应。以消费税和环境保护税为例，现行消费税设有大量的环境保护类税目，一旦作为特定目的税的环境保护税开征，消费税如何应对，便成为不能回避的关键性问题。如果环境保护税只是采用简单转换财政工具的形式，机械平移排污费的制度设计，消费税与环境保护税的冲突不会太过明显。倘若环境保护税突破污染排放税的立法禁锢，将污染产品税吸纳其中，消费税与环境保护税在环境保护类税目上的重叠不言而喻。

  处理这一问题无外乎四种思路：第一种，不设独立的污染产品税，由消费税担负起对具有潜在污染性的产品课税的重任；第二种，设立独立的污染产品税，将具有潜在污染性的产品在污染产品税与消费税之间合理划分；第三种，创设独立的污染产品税，与消费税一起叠加对具有潜在污染性的产品课税；第四种，开征独立的污染产品税，将属于消费税征税范围的具有潜在污染性的产品税目纳入至污染产品税的征税范围，不再课征消费税。纵观四种思路，第一种否定了污染产品税。第二种注重污染产品税与消费税的衔接与融合。第三种加重纳税人的税负，致使税制结构日趋复杂。第四种最有利于污染产品的控制和使用，但会导致现行税制的巨变。从域外实践来看，大部分国家都是采取第二种或第四种处理方式。考虑到我国环境税收和消费税绿化现况，较为稳妥的方案是，整合第二种和第四种方案，分步推进污染产品税。根据这一方案，初期可先行创设污染产品税或在环境保护税中设置污染产品类税目，将具有潜在污染性的产品在污染产品税与消费税之间合理划分，避免同一类产品同时被课以污染产品税与消费税。待污染产品税运营后，根据该税的征管实践不断调适，一旦具备完全开征污染产品税的征管能力时，再伺机将消费税中的具有潜在污染性的消费税税目与污染产品税中的关联税目进行合并，最终形成统一的、完备的污染产品税制度。

  这一方案不仅兼顾了我国税制国情，而且充分考虑到了新税开设的风险，应该说是比较务实的一种立法选择。只是这样一来，消费税立法就必须顾及环境保护税的制度设计，格外需要注重两者之间的协同立法。难点在于，如何在消费税和环境保护税之间界分环境保护类税目。解决之道仍需回归立法目的，也只有立法目的方可将两者有效分界。就现行消费税中的环境保护类税目而言，大体可以分为两类：一是以引导消费、筹集财政收入为主，辅之以环境保护目的。如，烟、成品油、小汽车等；二是以环境保护为主，引导消费、筹集财政收入只是实现环境保护的手段。如，木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等。为充分挖掘和实现税目蕴含的环境保护目的，初期将第二类税目从消费税中移至环境保护税中更为稳妥。同理，未来以环境保护为主的税目也应该植入到环境保护税而非消费税中。比如，化肥、农药、轮胎、一次性生活产品。当然，消费税究竟该作何调整，还应视环境保护税的立法进展而定。毕竟，环境保护税法的制定工作目前仍在艰难推进中。

  根据《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，《中华人民共和国消费税暂行条例》升格为《中华人民共和国消费税法》是方向，更是任务。要想落实好这一任务，就必须严苛立法目的，根植整体税制建设，恪守税目为主线、税率为侧翼、其他税制要素为辅助的立法技术，注重关联税制间的协同立法。果真如此，消费税法距离法治财税的要求则不会太遥远。

  作者简介：叶金育，武汉大学法学院讲师、社会学系博士后研究人员，法学博士（中山大学法学院2004级经济法学硕士研究生）。

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