来源：中国税务报 发布时间：2018-06-08
《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)规定,自2018年5月1日起,纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物,原适用17%和11%税率的,税率分别调整为16%和10%。本文根据新法规结合案例就一个貌似合理的免收租金不当筹划分析如下。
案例:合作经营,分开核算
甲公司为从事货物批发业务的增值税一般纳税人,所销货物适用增值税率为16%。A酒店与甲公司处同一城区,为提供住宿为主的增值税一般纳税人。甲公司与A酒店同时适用城市维护建设税税率7%,教育费附加征收率3%,地方教育费附加征收率2%。
1.2018年5月,甲公司为拓宽销售渠道,计划租用A酒店一楼店面作为分店。经与A酒店协商,A酒店提出为便于酒店住宿人员,让甲公司的销售分店行使其销售门店职能,代销其外购的食品。
2.A酒店出租该店面采用一般计税方法计税,增值税率为10%。月租金市场价格为4.4万元,换算成不含税价格为4万元[4.4万元÷(1+10%)]。
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定,纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。
因此,A酒店委托甲公司代销的外购食品应与住宿业务分开核算,预计年销售金额为92.8万元、换算成不含税收入为80万元[92.8÷(1+16%)]。代销手续费按代销金额的10%计算,金额为9.28万元[92.8×10%],换算成不含税金额为8万元[9.28÷(1+16%)]。
方案选择:签订租赁合同和代销协议
针对店面租赁及委托代销行为,A酒店和甲公司的业务人员经过初步协商,提出方案一。
方案一:签订附有免租期的租赁合同
A酒店认为,根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)第七条规定,纳税人出租不动产,租赁合同中约定免租期的,不属于财税〔2016〕36号文件附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定的视同销售服务。为此,可通过免租金方式为委托甲公司代销其自制食品的对价。
1.房屋租赁合同。鉴于年代销手续费8万元相当于2个月的房租,建议按照租赁12个月优惠2个月的方式签订合同。全年12个月,免2个月租金,A酒店年店面租金收入40万元(10×4)。
2.委托销售食品。建议双方不签订委托代销协议,甲公司销售A酒店外购食品不在账面上反映。收取款项直接通过POS机进入A酒店账户,由A酒店直接开具食品零售发票,并缴纳相关税费。
3.A酒店收益分析。A酒店认为,通过以免租金方式作为委托代销手续的支付对价,可规避免租金8万元所产生的房产税、增值税及附加税费。甲公司也可规避所收取代销手续费所产生的增值税及附加税费。
分析
甲公司财务人员认为该方案存在代销货物行为,须按视同销售缴税。同时,根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外,增值税暂行条例实施细则;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
综上所述,甲公司虽未与A酒店签订委托代销协议,但实质上行使了代销行为,应按销售代销货物视同销售计算增值税销项税额。如果按照方案一由A酒店开具食品零售发票,甲公司销售代销食品不能再取得A酒店开出的增值税专用发票用于抵扣进项税额,应直接按12.8万元[92.8÷(1+16%)×16%]的销项税额缴纳增值税。
甲公司财务人员与A酒店财务人员经过协商,及时提出了方案二。
方案二:签订委托代销协议
A酒店委托甲公司代销食品,须支付代销手续费。甲公司承租A酒店店面,不享受免租期优惠。
1.房屋租赁合同。租赁期为12个月,A酒店店面租金收入48万元(12×4)。
2.A酒店委托代销外购食品。双方签订委托代销协议,A酒店将外购食品交付甲公司代销,按照视同销售计算增值税销税额12.8万元[92.8÷(1+16%)×16%],并开具增值税专用发票。
3.甲公司销售代销食品。取得增值税专用发票并抵扣增值税进项税额12.8万元;销售代销食品,按照视同销售计算增值税销项税额12.8万元。为此,甲公司销售代销食品进项税额和销项税额相等,应缴增值税为零。甲公司取得代销手续费收入8万元[92.8×10%÷(1+16%)]。
4.A酒店涉税情况。年销售食品收入80万元,计算增值税销项税额12.8万元(80×16%)。支付代销手续费支出8万元,取得增值税进项税额1.28万元(8×16%)。
根据《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)第二条规定,房产出租的,计征房产税的租金收入不含增值税。出租店面收入为48万元,应缴纳房产税5.76万元(48×12%),增值税销项税额4.8万元(48×10%)。
5.甲公司涉税情况。店面租金实际支出为48万元,增值税进项税额为12.8万元。取得代销手续费收入8万元,增值税销项税额为1.28万元。
方案比较:方案一通过签订附有免租期的租赁合同,貌似合理,但通过分析,实际不合法,有税收风险。方案二通过签订委托代销协议,程序合理,行为合法,具有可操作性。
案例总结
1.企业的生产、经营与税收息息相关,企业在制定经营方案时,财务人员应主动参与,在规避风险的同时,发挥专业优势,促进业财融合。
2.根据《企业所得税法》第四十七条规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定,企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的,指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业应严格按照税收等法律法规的规定进行筹划和制定方案。
3.策划方案要考虑周全。根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第九条规定,提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品,按照“餐饮服务”缴纳增值税。如果A酒店销售系外卖食品而非外购食品,则须计算比较,适用6%增值税税率与委托代销适用16%增值税率的得失,合理选择方案。
