• 解读：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）
• 文号：无阅读：5919发文日期：2018-06-13

• 来源：威德税务 作者：发哥说税 发布时间：2018-6-13

  
  

  序言：国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称28号公告）的出台，是关系到全国各家企业和基层税务机关的一个超级重磅文件，这个文件的出台，清晰界定了企业所得税前扣除到底需要哪些凭证，也给企业财务同仁们一个明确的灯塔指引。在这个文件出台前，关于企业所得税前扣除凭证，一直是企业与税务局争议的焦点，更有严重的双方起诉至法院的案例真的不是少数。

  28号公告清晰明确了以下问题，威德税务解读如下：

  一、企业发生的支出，要想税前扣除，必须取得税前扣除凭证

  28号公告原文：

  第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

  第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

  二、税前扣除凭证必须符合“三原则”

  税前扣除的凭证必须符合真实性、合法性、关联性原则。

  所谓“真实性”，就是凭证对应的业务是企业真实发生的，如果支出是虚假的，就算是再合规的凭证也不得税前扣除，这与企业所得税法要求的支出真实性一致。

  所谓“合法性”，就是凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。说白了，凭证要符合国家相关规定，不合规的发票、不合规的外部凭证不能作为税前扣除凭证。以发票举例，我们在给客户做税务审计时经常提出的问题，如：①发票压线、错格；②付款单位名称不全、错误；③发票未加盖发票专用章或者加盖作废的发票专用章、购货单位的信息不全（纳税识别号、银行账号等）、发票的项目填写不齐全（未填写规格型号、单位、数量、单价）；④汇总开具发票未附防伪税控清单；⑤大类货物普通发票未附销售清单；⑥发票备注栏应填写的未填写（运输发票备注栏未填写起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容；建筑服务发票备注栏未填写工程名称、工程地点；不动产租赁备注栏未填写不动产信息等等）；⑦税率开具错误；⑧货物、应税服务一级大类开具错误.........。

  所谓“关联性”，比如购买电脑的支出，不能拿购买打印机的凭证作为税前扣除凭证，计入职工工资的凭证不能以缴纳社保的凭证作为税前扣除凭证。也就是说税前扣除凭证内容、证明力与账上列支的支出是相关的。

  28号公告原文：

  第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

  第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。

  三、哪些凭证可以作为税前扣除凭证

  28号公告规定税前扣除凭证分为两类：内部凭证和外部凭证。所谓内部凭证，就是我们常说的企业自制的凭证，比如工资发放表、原材料出库单、产成品出库单等。

  所谓外部凭证，就是内部凭证以外的凭证，是从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

  28号公告原文：

  第八条 税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

  内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

  外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

  四、税前扣除什么时候必须要有外部凭证

  28号公告规定的外部凭证包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。那么什么时候必须要取得外部凭证才可以作为税前扣除凭证？

  1、支出属于增值税应税项目支出

  （1）必须要取得发票的情形

  如果企业的支出属于增值税应税项目，且销售方在税务机关登记的，那么该项支出必须取得发票才能在税前扣除。该发票包括销售方自己开具或税务机关代开。

  （2）以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证

  28号公告规定，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

  ①依法无需办理税务登记的单位有哪些？

  根据《税务登记管理办法》（总局令[2003]007号）第二条规定，企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。

  也就是说：无需办理税务登记的纳税人有：国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩，而28号公告无需办理税务登记的单位就仅指“国家机关”。

  ②从事小额零星经营业务的个人有哪些？

  从事小额零星经营业务的个人属于《税务登记管理办法》规定无需办理税务登记的个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩，但是28号公告对上述个人从事小额零星经营业务作出一个标准，就是销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。我国对个人增值税起征点规定如下：

  《增值税暂行条例》对销售货物、应税劳务的起征点

  （一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；

  （二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；

  （三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。

  财税[2016]36号文件对营改增服务的起征点：

  （一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。

  （二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

  综上所述：企业发生的支出属于增值税应税项目的，除文件规定特殊情况，均必须取得发票，其相关支出才允许在税前扣除。这是28号文件冲破《企业所得税法》作出的明确规定。

  28号公告原文：

  第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

  小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

  税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

  第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

  企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

  第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

  2、支出不属于增值税应税项目支出

  企业支出不属于增值税应税项目，那么就不能要求对方开具发票了，比如说企业销售给A单位一台设备，根据合同要求6月10号前必须运输到A单位厂区，但是今天是6月13号了，设备仍在生产中，此时A单位根据双方签订的合同要求企业赔偿损失，那么该损失就不属于增值税应税项目，A单位不得向企业开具发票，因此企业此时支付的赔偿金就不需要发票作为税前扣除凭证。28号公告规定对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

  28号公告原文：

  第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

  企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

  3、从境外购进货物或者劳务发生的支出

  企业从国外进口货物或者服务，由于大部分境外单位没有像我们国家一样的发票，因此境外单位往往无法提供“发票”，此时一般以向境外单位付款的银行单据、境外单位开具的收据以及代扣代缴增值税的完税凭证作为税前扣除凭证。

  28号公告原文：

  第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

  五、税前扣除凭证最晚取得时间

  28号公告规定，应当取得发票、其他外部凭证的，汇算清缴期结束前要取得税前扣除凭证。取得的最晚时间与国家税务总局公告2011年第34号文件规定：在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证一致。但28号公告的规定比34号文件又进步了，28号公告规定应当取得发票的，应在汇算清缴结束前要取得。如何理解应当取得？

  《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》（国税发[2006]156号）第十一条“ 专用发票应按下列要求开具：”第（四）项规定：按照增值税纳税义务的发生时间开具。虽然增值税对普通发票开具时间未做具体规定，但也应该参考专用发票开具时间。因此发票开具时间应以增值税纳税义务时间为依据，也就是说增值税纳税义务时间未发生，是不应该开具发票的，而作为费用支出的一方，不应、也不能强制要求对方单位开具发票。

  举个案例，A企业向B企业借款1000万，借款期限3年，借款期限2017年1月1日—2019年12月31日，到期后一次还本付息，而这期间B企业未提前收取A企业支付任何利息。A企业按照权责发生制原则每年计提应支付的利息，是否必须在汇算清缴结束前取得发票？

  汇算清缴结束前是否应该取得发票后才能税前扣除，威德税务2018年4月在中国税务报发表一篇相关的文章予以阐述，刚好也印证了28号公告的规定。案例中B企业的贷款利息增值税纳税义务发生时间是合同约定的到期还本付息的2019年12月31日。因此，A企业也只有在2019年12月31日后才属于“应当”取得发票，2017年、2018年列支的利息费用，不属于“应当”取得发票，凭相关合同即可作为税前扣除凭证，但是必须在“应当”取得发票年度，即2019年12月31日后取得发票，否则2017年、2018年度税前扣除的费用全部追溯调整不得税前扣除，当然2019年度的利息费用也不得税前扣除。

  28号公告原文：

  第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

  第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

  六、如果汇算清缴结束后未取得发票、或者取得的发票、外部凭证不合规咋办？

  28号公告由对汇算清缴前必须取得相关凭证进行了一个大突破，如果企业在汇算清缴前未取得发票、或者取得的发票、外部凭证不合规的，给企业一个补救的时间，这个时间就是税务机关到企业检查发现上述情况时，税务机关此时没有权利对企业立马做出补税的处罚，而是先履行告知义务，告知企业哪些支付未取得发票、外部凭证，或者取得发票、外部凭证不合规，然后要求企业60天内去补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

  28号公告原文：

  第十五条 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

  第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

  七、企业60天内无法取得合规凭证的

  如果企业60天内仍无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，那么相应支出不得在发生年度税前扣除。

  28号公告原文：

  第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

  八、换开、补开发票时对方单位发生意外咋办？

  如果企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，由于发生上述情况，对方单位也就无法开具发票，此时28号公告规定提供以下资料证实真实性后，支出允许税前扣除：

  （一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

  （二）相关业务活动的合同或者协议；

  （三）采用非现金方式支付的付款凭证；

  （四）货物运输的证明资料；

  （五）货物入库、出库内部凭证；

  （六）企业会计核算记录以及其他资料。

  前款第一项至第三项为必备资料。

  近年来企业发生的失控发票较多，当然失控发票造成的原因很多，当企业收到失控发票，被检查为失控发票后，如果追查开票单位已注销或者列为非正常户的，那么企业只要能提供上述证据，支出可以税前扣除，当然前提发票不是虚开的。

  28号公告原文：

  第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

  （一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

  （二）相关业务活动的合同或者协议；

  （三）采用非现金方式支付的付款凭证；

  （四）货物运输的证明资料；

  （五）货物入库、出库内部凭证；

  （六）企业会计核算记录以及其他资料。

  前款第一项至第三项为必备资料。

  九、明确分割单可以作为税前扣除凭证

  28号公告原文：

  第十八条 企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

  企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

  第十九条 企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

  思考：物业公司向业主、租户收取的水电费，能否以分割单的形式作为税前扣除凭证？

  注：由于时间关系，不足之处，望大家见谅

  
  

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