来源：华税律师事务所
作者：刘天永 发布时间：2015-04-21
编者按：
近年来，在依法治税的大环境下，纳税人的维权意识逐渐增强，复议或起诉税务机关的案件逐渐增多，税务机关因违法行政而败诉屡见不鲜。2015年4月7日，海南省琼海市人民法院就一起股权转让个人所得税争议案件作出了一审判决，撤销了海南省地税局第四稽查局对杨某、卓某二人作出的《税务处理决定书》（琼地税四稽处[2014]5号）。本案是一起股权转让个人所得税争议案件，海南省地税局第四稽查局超过追征期限而作出的追征决定被认定系超越职权的行为而无效。由于税收征管法对追征期限的规定过于粗糙，增加了实务中税务机关的执法风险，同时也不利于确定纳税人的法定纳税义务，结合此案，笔者作以下简要分析。
一、案件简介
2008年8月3日，杨、卓二人与诸某签署了一份《股权转让协议》，杨、卓二人将其持有的海南万宁市大古湖花木有限责任公司（简称“花木公司”）100%的全部股权转让给诸某。本次交易于2008年9月12日办理了工商变更登记，并于2008年9月16日办理了税务登记。
2011年10月6日，杨、卓二人收到万宁市地税局第二分局2011年9月13日印发的《限期缴纳税款通知书》，要求其限期缴纳股权转让应纳的个人所得税款。杨、卓二人辩称，不应由其缴纳实税款。理由是：“《股权转让协议》中约定：杨、卓二人以558万元的对价，将两人所持海南万宁市大古湖花木有限公司全部股份及其股东权益转让予第三人诸某；就股权转让所产生的约100万元税费，由杨泽春夫妇支付20万元，该款从支付给两人的股权价款中扣下，由第三人诸某承担其余约80万元；因为第三人诸某是扣缴义务人，协议约定税款全部由诸某代扣代缴，数额不足或有余均由其负责，如果超时限办理造成罚款，责任亦由其负责。”万宁市地税第二分局撤销了《限期缴纳税款通知书》。
2011年10月27日万宁市地税第二分局向诸某发出了《核定缴纳税款通知书》，并于2012年12月28日向诸某送达了《税务处理决定书》（琼地税四稽处[2012]19号）,但诸某拒不缴纳所涉税款。2014年4月9日海南省地税局第四稽查局向杨、卓二人下发《税务检查通知书》，经调查于2014年5月29日向二人作出《税务处理决定书》（琼地税四稽处[2014]5号），在承认诸某已代扣16万元税款的基础上，决定杨、卓二人应当补缴62万元税款。
杨、卓二人不服《税务处理决定书》（琼地税四稽处[2014]5号），在补缴税款后将本案诉至琼海市人民法院。2014年9月22日，琼海市人民法院对本案公开开庭审理。2015年4月7日，琼海市人民法院对本案作出一审判决，认为从诸某2008年9月16日在税务机关办理变更税务登记即应纳税款开始，到2012年9月4日海南省地税局第四稽查局对诸某立案稽查进行追征已经超过三年，海南省地税局第四稽查局于2014年5月29日对杨、卓二人作出的《税务处理决定书》（琼地税四稽处[2014]5号）违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第二款的规定，属于超越职权，依法应予撤销。
二、华税点评
（一）杨、卓二人的法定义务分析
1、杨、卓二人是本案个人所得税的纳税义务人
根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”杨、卓二人作为本案的股权转让方，是股权转让个人所得税的纳税义务人，依法应当履行纳税义务。
2、杨、卓二人已配合扣缴义务人实施代扣代缴
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条规定，“扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。”杨、卓二人作为股权转让个人所得税纳税义务人，有配合扣缴义务人实施代扣代缴的义务。杨、卓二人根据《股权转让协议》的约定，从诸某处取得了不含税所得。事实上已经完满地配合了诸某实施个人所得税代扣代缴的行为，无任何违法行为。
需要注意的是，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）对股权转让的转让方和受让方的纳税申报义务进行了更为明确的规定，但由于该公告自2015年1月1日起施行，本案尚不适用该公告的具体内容。
（二）诸某的法定义务分析
1、诸某是本案个人所得税的扣缴义务人
根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定，“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”诸某作为本案的股权受让方，是杨、卓二人股权转让个人所得税的扣缴义务人，依法应当履行代扣代缴义务。
2、诸某依法应当履行代为申报、解缴税款义务
《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定，“扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第二款及第三十一条的规定，“扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。”“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。”因此，诸某作为扣缴义务人，应当履行代为申报、解缴税款的义务。
3、诸某未依法履行扣缴义务，应当承担法律责任
根据《股权转让协议》的约定，诸某向杨、卓二人支付了股权转让款458万元，剩余的100万元无需向杨、卓二人支付，直接由诸某履行个人所得税代扣代缴义务。诸某在事实上进行了扣收，但并未履行解缴税款义务。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，“扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”税务机关有权责令诸某限期缴纳税款，并有权对其处以滞纳金处理。
（三）关于税款追征期限的分析
1、关于税款追征期限的法律规定
按照现行有效的《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条以及《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）将税款追征期限分为三大类，分别是三年期、五年期和无限期。
（1）三年期的适用情形
三年的税款追征期依法应当适用于以下三种情形：
a、因税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法，导致纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款；
b、因纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误等失误，导致未缴或少缴税款，且未缴或少缴税款累计不超过10万元；
c、纳税人不办理税务登记、不进行纳税申报不缴或少缴应纳税款，且不缴或少缴税款累计不超过10万元。
税务机关在追征期限内追征税款时，对上述第一种情形免征滞纳金，对上述第二、三种情形加收滞纳金。
（2）五年期的适用情形
五年的税款追征期依法应当适用于以下两种情形：
a、因纳税人、扣缴义务人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误等失误，导致未缴或少缴税款累计超过10万元；
b、纳税人不办理税务登记、不进行纳税申报不缴或少缴应纳税款，且不缴或少缴税款累计超过10万元。
税务机关在追征期限内追征税款时，对上述两种情形均有权加收滞纳金。
（3）无限期的适用情形
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受固定期限的约束，可以无限期追征。
2、本案中海南省地税局第四稽查局税款追征期限的判定
本案中海南省地税局第四稽查局针对扣缴义务人诸某和纳税人杨、卓二人均作出了《税务处理决定书》，均有追征行为，是否超越追征期限需要分别判断。
（1）海南省地税局第四稽查局对诸某的追征行为未过追征期限
根据个人所得税法的规定，诸某应当在2008年10月15日之前向税务机关申报缴纳代扣税款但未完全履行申报缴纳义务，并且由于尚未缴纳税款金额已超过10万元，因此税款追征期适用五年的规定，为2008年10月16日至2013年10月16日。由于海南省地税局第四稽查局于2012年12月28日向诸某作出了《税务处理决定书》，因此未超过追征期限，诸某如果以税务机关追征行为超越追征期限提出追征行为无效请求的，法院不会予以支持。
（2）海南省地税局第四稽查局对杨、卓二人的追征行为已过追征期限
杨、卓二人签署股权转让协议，并于2008年9月11日取得股权转让款，即产生个人所得税纳税义务，税款追征期应在当日起算。由于税款金额已经超过10万元，因此，税款追征期适用五年的规定，为2008年9月11日至2013年9月11日。由于海南省地税局第四稽查局于2014年5月29日向杨、卓二人作出了《税务处理决定书》，已经超过了税款追征期限，依法应当判决撤销。
小结
琼海市人民法院对本案作出的一审判决尽管由于税法的不明确而存在瑕疵，如认定税务机关追征期限的起算点、税款追征期限的种类适用等方面，但是其认定海南省地税局向杨、卓二人作出的税务处理决定属无效并撤销是准确无误的。
关于税款追征期，我国税收征管法的规定过于粗线条，需要进一步地完善，适当增加和补充适用的情形、进一步明确起算点的计算以及判定税务机关追征行为是否超越追征期限的方法。纳税人在于税务机关发生税务争议时，应当考察税务机关的追征行为是否超越追征期限，积极地提出诉请理由，依法维护自身的合法权益。税务机关也应当做到依法行政，可以借助税法律师的帮助，审核评估执法行为的合法性，从而降低自身的执法风险。
（刘天永，华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，首批全国税务领军人才。QQ&个人微信号码：977962，添加可互动交流。）
