来源：小颖言税 作者：季俊 发布时间：2018-04-21
C有限合伙企业成立于2012年10月，主要从事股权投资及股权投资管理业务, 有20个自然人合伙人出资330万元成立，是B公司高管的股权持股平台。2012年12月C企业以330万元的价格受让赵某某持有的B公司5%的股权，B公司注册资本4000万元。2014年8月A上市公司采用股份支付方式收购C企业等自然人持有的B公司85%的股权，作价46750万元，股份发行价格为6.72元/股，其中C企业取得A上市公司409.23万股。2015年4月在资本市场很牛的情况下，
C有限合伙企业减持204.615万股，并于2015年6月发生合伙人转让事项。该事项是否要缴个人所得税？应该怎么交？
针对该问题，笔者试着做一浅析。根据《中华人民共和国合伙企业法》的规定，合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照该法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。即合伙企业合伙人包括三类：自然人、法人和其他组织。本文仅对作为合伙人的自然人转让其在合伙企业中的投资份额涉及的个人所得税进行分析。
一、该转让所得是什么性质的转让所得？
股权转让所得的纳税主体，针对的是向公司投资的自然人，而不是作为合伙人的自然人。自然人合伙人转让其在合伙企业中的投资份额，是否应按股权转让所得缴纳个人所得税？对此，相关法律法规没有具体的规定，征纳双方理解不一。
公司的投资人称为股东，对公司债务承担的是有限责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。股东对公司投资额的转让属于“股权转让”，股东将股权转让他人后，对公司不再承担责任；合伙企业的投资人称为合伙人，2007年新修订的《合伙企业法》虽然规定了有限合伙，但合伙人的无限连带责任仍然是合伙企业法的立法主导，是合伙企业的实质。合伙人转让投资额属于在合伙企业中“财产份额的转让”，合伙人全部转让其财产份额后，仍然对退伙以前的合伙企业债务承担无限连带责任。
《公司法》第七十二条规定，有限责任公司的“股东”之间可以相互转让其全部或者部分“股权”。股东向股东以外的人转让“股权”，应当经其他股东过半数同意……《合伙企业法》第二十二条规定：除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分“财产份额”时，须经其他合伙人一致同意。《公司法》及《合伙企业法》的规定，充分说明了“股权转让”和“投资份额转让”是两个完全不同的概念。不应将合伙企业投资额转让归入股权转让的类型。
对于股权转让所得，按照税法规定，需要按照自然人“转让财产所得”要征收个人所得税。股权既有财产权的性质，也有表决权、人身权的性质，获取投资收益是主要目的，因此可以作为财产转让。有人认为，个人转让合伙企业“份额”也属于“财产转让所得”。根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号）规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。该公告第二条规定，本公告有关个人所得税征管问题，按照《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）执行， 而根据国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号），国税函[2009]285号文已经废止，但目前国家税务总局公告2011年第41号并没有废止。
国家税务总局2014年第67号公告规定：个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关，特别强调不包含合伙企业“份额”。所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。所以，将转让合伙企业份额认定为“股权转让”有点牵强。
二、对自然人合伙人投资额转让征收“财产转让”个人所得税，会产生重复征税问题
目前，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。投资于合伙企业的自然人投资者应按享有的收益份额，适用个体工商户的五级超额累进税率5％－35％，缴纳个人所得税。
按照《个人所得税法》及其相关规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本费用后的差额。如若计税价格不公允，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。参照该规定，若对自然人合伙人转让投资份额征收个人所得税，应纳税所得额便是投资额公允价值与投资成本费用的差额，投资额公允价值就应是投资人享有的合伙企业净资产。
假设C有限合伙企业的20 个自然人同比例持有该合伙企业投资份额，2015年4月减持204.615万股时的价格是12元/股，取得收入减去流转税和合伙企业个人所得税等后的净额是1500万元，每个合伙人可分配75万元，分配时不再缴纳“利息、股息、红利所得”个人所得税。2015年6月，C有限合伙企业投资者转让合伙企业份额时，A上市公司的股价为18元/股，假设前面减持形成的净资产全部分配完毕，对应每个投资者享有的净资产公允价值为[18×204.615+330]÷20＝200.6535万元，如果按持有股票的公允价值计算，每个投资者转让合伙企业份额需要缴纳个人所得税[200.6535－330÷20] ×20%＝36.8307万元。C有限合伙企业在减持A上市公司股票取得收入时，合伙人要按照5％－35％的五级超额累进税率缴纳个人所得税，前面又对自然人合伙人投资份额转让按对应的净资产公允价值200.6535万元征收个人所得税36.8307万元，如此操作，必然导致个人所得税的重复计征。
三、合伙企业投资额转让与对外投资转让是否有别？
合伙人对合伙企业的投资额转让与合伙企业对外的股权投资转让是容易混淆的两个概念，从而导致不能准确理解其法律适用。前者与后者不同，前者是自然人合伙人部分或全部转让其在合伙企业的投资份额的行为。而后者，其前提是合伙企业以本企业名义向有限责任公司或股份有限公司投资，取得对公司的股权，成为公司的股东。合伙企业再以股东的身份，将其持有的对其他公司的股权转让。后者应将股权转让所得并入合伙企业收入总额计算缴纳所得税。
根据规定，合伙企业的收入总额包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。股权转让收入属于财产转让收入，合伙企业在取得股权转让收益时，该收益应作为投资者的生产经营所得，比照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%－35%的五级超额累进税率，计算缴纳个人所得税。
综上，从现行的税务立法及税收政策分析，考虑到合伙企业的合伙人已经按照5%-35%的五级超额累进税率计算缴纳了个人所得税。如果对合伙人转让合伙企业份额再征收“财产转让所得”个人所得税，必然导致个人所得税的重复计征。目前对这种转让行为有的税务部门按“财产转让所得”征收个人所得税，有的税务部门不征。笔者认为对自然人合伙人转让投资份额不应征收个人所得税，这既是税收法定性原则的体现，也是税收公平性原则的要求。建议受让合伙企业份额的投资者与转让方交易时,充分考虑合伙企业财产对外转让需缴纳5%-35%个人所得税的因素，将这部分税金在交易价格中扣除，这样做的好处是等同于转让方已经纳税，使买卖双方实际均有税收负担，体现税收的公平；同时建议总局层面尽快明确自然人转让合伙企业"份额"是否适用国家税务总局公告2011年第41号，便于全国范围内统一，以解决类似征税问题。
