来源：每日一税 发文日期：2018年6月22日
在查处涉嫌构成犯罪的虚开增值税专用发票案件过程中，如果案件移送司法机关后，被起诉和判罚的仅是涉嫌虚开的个人，税务机关能否按行政复议要求对涉案公司重新作出审理和处罚？目前“金三”系统和法定税务文书中没有暂不予行政处罚文书，税务稽查部门在等待司法部门处理结果期间，如何避免承担行政不作为的风险？
梳理一起历时近3年、经过复议和诉讼的涉嫌虚开增值税专用发票大案，笔者注意到几个值得思考的问题。
SM公司被税务机关立案检查
2015年7月，L市国税局稽查局根据国家税务总局稽查局、公安部经侦局等四部委局下发的涉嫌利用“黄金票”虚开增值税专用发票案源，对辖区内的SM公司立案检查。
SM公司是一家上市国企的全资子公司，现已转让给另一国有集团公司，主营煤炭批发等业务。在经侦人员协助下，税务人员经过一年多的内查外调查明了案情：SM公司在无真实货物交易的情况下，一方面取得上游12户企业已证实虚开的增值税专用发票1041份，金额9.76亿元，抵扣增值税进项税1.65亿元；另一方面为他人虚开增值税专用发票，涉及发票1048份，金额9.8亿元，税额1.67亿元。
主要证据有五类：一是上游企业主管税务机关出具了12户企业已证实虚开证明单、协查报告及相关证据，证明这些企业均是利用“黄金票”或农产品收购发票变票抵扣，然后对外虚开增值税专用发票。二是SM公司委托业务的购销资金全部通过其4个对公账户及相关个人账户循环回流。三是SM公司委托出去的购销业务均是一户上游企业对应若干下游企业，上下游企业与SM公司间均无真实货物交易。四是SM公司与出具业务委托书者均不知委托业务有无货物交易。SM公司人员称，2014年7月，薛某和温某找到SM公司总经理侯某，说其有货源且有下游客户，想和SM公司合作开展煤炭贸易业务。SM公司经研究向这两人出具了业务委托书，每吨收取1元~5元不等的差价。该公司依据上下游企业的《货权转移证明》《收货确认单》开展有关购销业务并取得和开具增值税专用发票。五是部分上下游企业存在合同不一致、《货权转移证明》《收货确认单》不齐全或不存在的问题，SM公司提供的《货权转移证明》《收货确认单》也不齐全，且大多无签字日期，有的单据上前后货物名称不一样。
处罚经复议改为暂不予处罚
2016年11月，薛某、温某和幕后主使李某被L市公安局逮捕。
根据查明事实，经L市国税局重大税务违法案件审理委员会审理，L市国税局稽查局2017年7月对SM公司作出税务处理：依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012第33号）规定，决定追缴SM公司抵扣税款1.65亿元，并按规定加收滞纳金。同时告知拟对SM公司虚开增值税专用发票行为处50万元罚款，没收违法所得385万元。
SM公司对拟处罚事项提出听证申请。经过听证和重大税务违法案件审理委员会审理，L市国税局稽查局对SM公司作出处罚决定：依据发票管理办法有关规定，对SM公司处以罚款50万元并没收违法所得385万元。因该案涉嫌构成虚开发票犯罪，稽查局之后按规定将案件移送公安机关。
SM公司不服处罚决定，向S省国税局提起行政复议。经过复议，S省国税局于2017年12月以主要事实不清、证据不足为由撤销了有关处罚决定，并责成L市国税局重新作出处理意见。
2017年12月，薛某、李某被L市中级人民法院一审以介绍虚开增值税专用发票罪判处有期徒刑10年并处罚金30万元。
经过补充调查，检查人员取得了SM公司部分上下游企业无货交易的证据，以及有关上下游企业的网银由李某所属河北公司控制的证据，形成了有关交易资金回流的完整证据链。2018年3月，L市国税局稽查局作出新的处罚意见：依据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕第134号）及税收征管法第六十三条规定，对SM公司涉及虚开抵扣的1.65亿元进项税额处以1倍罚款；依据发票管理办法第二十二条、第三十七条规定，对SM公司处以50万元罚款。
对此，L市国税局重大税务违法案件审理委员会认为，鉴于该案公安机关已于2017年7月立案，暂不予行政处罚。
围绕本案有几个问题值得探讨
梳理本案，笔者认为有几个关键问题尚需要明确。
第一，公安机关对涉案当事人立案侦查后，税务机关是否还能对涉案企业作出行政处罚？
有关移送案件的处罚问题，现行法律法规已有多处规定。
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第十条规定，行政执法机关对公安机关决定不予立案的案件，应当依法作出处理；其中，依照有关法律、法规或者规章的规定应当给予行政处罚的，应当依法实施行政处罚。
行政处罚法第二十八条规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。
《中共中央办公厅
国务院办公厅转发国务院法制办关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见的通知》（中办发〔2011〕8号）指出，行政执法机关在移送案件时未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关不予立案或者撤销案件，人民检察院作出不起诉决定，人民法院作出无罪判决或者关于刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。
最高人民法院《关于司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》（〔2008〕行他字第1号）明确，刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚。
依据这些规定及其精神，立案后、判决后、判决前均不应再给予当事人行政处罚。不过，本案的关键不在这里，关键是案件按SM公司涉嫌虚开增值税专用发票构成犯罪的性质移送公安机关后，公安机关虽然立了案，但移交检察机关提请起诉的却是非SM公司员工的薛某、温某和李某，法院仅对其中两人作了判罚，涉嫌涉税违法的SM公司并未被起诉和判罚。笔者认为，在这种情况下，本案不适用有关“已移送司法机关立案，对当事人暂不予行政处罚”的规定，税务机关可以按照行政复议的要求，根据重新审理情况对SM公司作出行政处罚。
第二，如何在“金三”系统中处理重案审理意见？
行政案件涉及司法程序时，常面临暂不予行政处罚的局面。而目前“金三”系统和法定税务文书中均没有暂不予行政处罚文书，稽查人员在“金三”系统中只能选择暂未发现税收违法问题，对应作出稽查结论；选择不予行政处罚，对应给出不予行政处罚决定书。但法规部门不同意按此出具文书。这会造成稽查部门未按期重新作出处罚意见的不作为表象。笔者认为，既然审理意见的依据是司法立案，就应作出不予行政处罚决定书，确定符合条件后再给予涉案企业行政处罚，避免稽查人员承担不作为风险。
第三，SM公司涉嫌偷税的事实是否清楚？该如何处罚？
本案中，稽查人员取得的证据已能够证明SM 公司取得虚开和对外虚开的违法事实，这里重点分析的是SM公司的有关违法行为是否构成偷税，该如何处罚？
利用他人虚开的增值税专用发票抵扣税款是否构成偷税？根据税收征管法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。国税发（1997）第134号文件基于此规定，将利用他人虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为界定为偷税。本案中，SM 公司取得了虚开的增值税专用发票并将这些不属于合法有效的凭证抵扣了税款，构成了虚假纳税申报，造成了少缴税款的结果，因而构成了偷税。
有关法理，王家本律师2017年发表的《利用他人虚开增值税专用发票抵扣税款构成偷税》一文用Z公司案例作了深入分析。Z公司通过呼某从一公司购进成品油再卖给下游企业，每吨抽取20元。经查呼某是以每吨80元~120元不等的价格购买专票，后以每吨150元~200元不等的价格向下游收取开票费。检察机关认为Z公司涉案人员主观上不明知没有真实货物交易，没有犯罪事实，决定对其不予起诉，但认定该公司偷税事实成立。最终，二审法院对介绍虚开的人员判处有期徒刑7年，税务机关对Z公司按虚开专用发票构成偷税定性，对其补征税、加收滞纳金并给予偷税款一倍的罚款，另外没收其对外虚开的违法所得并处50万元罚款。
回到本案，公安、检察机关只认定介绍虚开业务的薛某和李某构成犯罪，并没有认定SM公司构成犯罪，因此税务机关应按偷税性质对SM公司给予行政处罚。
